Решение № 9579 от 12.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, срещу Решение 34 от 04.01.2023 г. по адм. дело 6929/2022г. по описа на Административен съд - София град. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че първостепенният съд не е съобразил, че осъщественото плащане по процесния предварителен договор за прехвърляне на право на строеж не представлява насрещна престация за ясно определяема облагаема доставка, а има единствено обезпечителната функция на задатък. Сочи, че събраните доказателства относно издадените фактури от адвокатско дружество " Джингов, Гугински и Величков", "Некст Капитал" ООД и "София Интернешънъл Секюритиз" АД обективират доставки по договаряне, свързано с ценни книжа и техните деривати, както и посреднически услуги по осъществяване на сделки с финансови активи, които попадат в обхвата на чл. 46, ал.1, т.5 ЗДДС. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - "Блокс Груп" АД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва основателността й и претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд - София град /АССГ/ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221521004643-091-001 от 30.03.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 946 от 16.06.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, в частта на установения на "Блокс Груп" АД резултат по ЗДДС за д.п.м. 04.2021г. и 05.2021г. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираното дружество осъществява инвестиционна и консултантска дейност. През данъчен период м.05.2021г. същото е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура 0......1147/26.04.2021г., издадена от ЗУПФ "Алианц България" с посочен предмет - "задатък по договор за покупко- продажба на право на строеж". С предварителен договор от 26.03.2021г. посочените дружества са постигнали съгласие продавачът да прехвърли правото на строеж върху описаните имоти в срок до 13.10.2022г. На 26.04.2021г. "Блокс груп" АД е превело по банков път на ЗУПФ "Алианц България" сумата от 657 158,88 лв., от които 109 526,48 лв. начислен ДДС. Съгласно предоставените от задълженото лице писмени обяснения в хода на ревизията, върху имотите, за които е уговорено придобиване на правото на строеж, ще бъде изградена специализирана сграда за рехабилитация, която ще бъде отдавана под наем на дъщерно дружество. При тази фактическа установеност органите по приходите са съобразили, че прехвърлянето на правото на строеж е отложено, не е издадено разрешение за строеж и не са предприети каквито и да е действия от ревизирания. Поради това са приели, че осъщественото от дружеството плащане не е свързано с ясно идентифицирана доставка и не би могло да се квалифицира като авансово, с оглед на което и на основание чл. 68, ал.1, т.2 и чл. 69 , ал.1, т.1 ЗДДС са отказали признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по горепосочената фактура в размер на 109 526,48 лв. Спрямо фактурите, издадени от адвокатско дружество "Джингов, Гугински и Величков", "Некст Капитал" ООД и "София Интернешънъл Секюритиз" АД, съответно с предмет "правни услуги", "по договор" и "възнаграждение по договор" ревизиращите са отчели, че предоставените услуги са свързани с емисия на облигации и с организирането и обслужването на дългов и капиталов ресурс, поради което на основание чл. 46, ал.1, т.5 ЗДДС са освободени доставки, за които следва да се отрече правото на данъчен кредит. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че сумата по фактурата, издадена от ЗУПФ "Алианц България", е заплатена в изпълнение на чл. 4.04 от сключения между страните предварителен договор от 26.03.2021г. и представлява 10 % от покупната цена на правото на строеж. Във фактурата е посочено, че заплатеното е задатък по смисъла на чл. 93 ЗЗД, но е налице пряка връзка между осъщественото плащане и конкретната облагаема доставка. Поради това към датата на издаване на спорната фактура е налице данъчно събитие по чл. 25, ал.7 ЗДДС и данъкът е стана е станал изискуем към момента на плащането, с оглед на което незаконосъобразно с РА е отречено правото на данъчен кредит в размер на 109 526,48 лв. За доставките по фактурите, издадени от адвокатско дружество "Джингов, Гугински и Величков", "Некст Капитал" ООД и "София Интернешънъл Секюритиз" АД решаващият състав е съобразил, че ревизираното дружество е емитирало облигационен заем, с падеж 15.03.2031г., като към 30.06.2021г. записаните облигации са в размер на 15 милиона евро. Посочил е още, че в тази връзка липсват доказателства предоставените от горепосочените дружества услуги да са посреднически, както и за осъществяване на същинска посредническа дейност по сключване на сделки с финансови инструменти от ревизирания. Позовавайки се на разясненията на СЕС в решенията по дела С- 453/05 и С- 465/03, АССГ е достигнал до крайния извод, че спорните доставки не са освободени по смисъла на чл. 46, ал.1, т.5 ЗДДС, поради което незаконосъобразно за тях е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че осъщественото от ревизираното дружество плащане по фактурата, издадена от ЗУПФ "Алианц България", представлява част от цената на сделката, поради което следва да се квалифицира като авансово. Независимо, че страните са уговорили платената сума да служи и като задатък по чл. 93 ЗЗД, определящо е, че наред с това изрично са предвидили в сключения предварителен договор, че преведената сума представлява 10% от покупната цена на правото на строеж. Несподелим е доводът на касатора, че доставката, за която е осъществено авансовото плащане не е ясно идентифицирана. Действително, в Решението по дело BUPA Hospitals и G. D., C- 419/02. СЕО уточнява, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕО сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C - 270/09. В случая, доставката, за която е извършено авансовото плащане е детайлно конкретизирана в сключения между страните предварителен договор, в които са посочени местонахождението, площта и идентификаторите на недвижимите имоти, върху които следва да се учреди право на строеж. За прехвърлителя обаче е предвиден конкретен срок за изпълнение на поетото от него задължение, най- късният от който съгласно сключените допълнителни споразумения е изтекъл на 13.10.2022г. Безспорно е, че в неговите рамки правото на строеж не е транслирано, а съгласно изричното изявление на процесуалния представител на ответника, и към настоящия момент уговорената суперфиция не е учредена от ЗУПФ "Алианц България". След като последният е в почти едногодишна забава за изпълнение на задължението си за прехвърляне на правото на строеж, а от ревизирания не са ангажирани доказателства за предприети действия за обявяване на предварителния договор за окончателен, то неправилно първоинстанционният съд е приел, че данъкът е станал изискуем при извършеното частично плащане. Националната норма на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Нейният логически анализ сочи, че плащането не представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реална доставка. В този смисъл са и разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело C-107/13 ("Фирин"), според което чл. 65, чл. 90, параграф 1, чл. 168, буква а), чл. 185, параграф 1 и чл. 193 от Директива 2006/1128 ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. При престирането й без да е извършена последващата доставка, с която е свързано плащането, подлежащият на приспадане данъкът не е станал изискуем, поради което и по аргумент от чл. 68, ал.2 ЗДДС не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит на ревизирания. Като е приел обратното, първостепенният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени и вместо него постанови друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. В останалата му част обжалваният съдебен акт е правилен. Решаващият състав подробно е анализирал предмета на фактурираните доставки от адвокатско дружество "Джингов, Гугински и Величков", "Некст Капитал" ООД и "София Интернешънъл Секюритиз" АД във връзка с останалите относими доказателства, въз основа на което обосновано е приел, че извършеното от доставчиците не може да се определи като "услуги по договаряне". Независимо, че предоставените от тях правни и консултантски услуги са насочени към предприетото от ревизирания емитиране на облигации, то изпълненото от доставчиците не представлява "договаряне" по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС. В практиката на Съда е обсъждано понятието за договаряне за целите на освобождаването по чл. 13Б, буква (г), точка