Решение № 9304 от 3.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3281/2014 г.

Решение № 9304 от 3.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3281/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП против решение № 2299/20.12.2013 г. на Бургаския административен съд, постановено по адм. д. № 864 по описа за 2012 г. на този съд, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 021101307/19.12.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение № 134/30.03.2012 г. на Директор на дирекция "ОУИ"/ към настоящия момент дирекция "ОДОП"/ гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта в която на ЕТ "Диана - Дияна Кръстева" са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.09.2009 г. - 30.09.2009 г., 01.10.2009 г. - 31.10.2009 г., 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г., 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г., 01.02.2010 г. - 28.02.1010 г. и 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г., в размер на 356 253.75 лева и лихви за забава в размер на 64 333.04 лева и за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г., в размер на 206 640.68 лева и лихви за забава в размер на 34 712.27 лева. С решението е осъдена дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП да заплати на Дияна Янакиева Кръстева, в качеството й на ЕТ "Диана - Дияна Кръстева" разноски по делото в размер на 16 600 лв., а ЕТ е осъден да заплати в полза на дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП разноски в размер на 291 лв. /юрисконсултско възнаграждение/.

По делото е постъпила и касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП против решение № 111/20.01.2014 г. на Бургаския административен съд, постановено по адм. д. № 864 по описа за 2012 г. на този съд, с което е допусната поправка на явна фактическа грешка в първата част на дизпозитива на Решение № 2299, постановено на 20.12.2013 г. по ад. дело № 864/2012 г., като вместо "за данъчни периоди 01.09.2009 г. - 30.09.2009 г., 01.10.2009 г. - 31.10.2009 г., 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г., 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г., 01.02.2010 г. - 28.02.1010 г. и 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г. ", следва да се чете "за данъчни периоди 01.09.2009 г. - 30.09.2009 г., 01.10.2009 г. - 31.10.2009 г., 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г., 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г., 01.02.2010 г. - 28.02.1010 г., 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г. и 01.02.2011 г. - 28.02.2011 г.".

Касаторът релевира доводи за неправилност на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон. Моли за отмяната им и претендира разноски.

Ответникът - ЕТ "Диана - Дияна Кръстева" оспорва чрез процесуалния си представител адв. Димитрова касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на АДмС - Бургас в обжалваната част, както и да бъдат присъдени разноски по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава становище за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - частично основателна.

С решението си Административен съд - гр. Бургас е отменил Ревизионен акт № 021101307/19.12.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение № 134/30.03.2012 г. на Директор на дирекция "ОУИ"/сега дирекция "ОДОП"/ гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта в която на ЕТ "Диана - Дияна Кръстева" са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.09.2009 г. - 30.09.2009 г., 01.10.2009 г. - 31.10.2009 г., 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г., 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г., 01.02.2010 г. - 28.02.1010 г. и 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г., в размер на 356 253.75 лева и лихви за забава в размер на 64 333.04 лева и за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г., в размер на 206 640.68 лева и лихви за забава в размер на 34 712.27 лева. С решение № 111/20.01.2014 г. по същото дело е допуснал поправка на явна фактическа грешка в първата част на дизпозитива на Решение № 2299, постановено на 20.12.2013 г. по ад. дело № 864/2012 г., като вместо "за данъчни периоди 01.09.2009 г. - 30.09.2009 г., 01.10.2009 г. - 31.10.2009 г., 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г., 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г., 01.02.2010 г. - 28.02.1010 г. и 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г. ", следва да се чете "за данъчни периоди 01.09.2009 г. - 30.09.2009 г., 01.10.2009 г. - 31.10.2009 г., 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г., 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г., 01.02.2010 г. - 28.02.1010 г., 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г. и 01.02.2011 г. - 28.02.2011 г.".

В частта по ЗДДС: Спорът касае непризнато право данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици:

1. "Сталдер-09" ООД, с. Езерово, общ. Белослав, с предмет "цимент" в размер на 12 453.75 лева за периода от м. 09, м. 10, м. 11.2009 г.; м. 02.2010 г. и м. 02.2011 г.

1. ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова", гр. София /в размер на 105 200.27 лева/ за д. п. м. 11.2009 г. по фактури с предмет "доставки фракция съгласно договор от 04.05.2009 г., извършен транспорт" (№ 102/18.11.2009 г.; № 103/19.11.2009 г., № 105/23.11.2009 г., № 106/24.11.2009 г., № 107/25.11.2009 г., № 108/26.11.2009 г., № 109/27.11.2009 г. и № 110/30.11.2009 г.).

1. "Елистрой" ЕООД, гр. София /в размер на 61 816.32 лева/ за д. п. м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., с предмет "доставка трошена баластра съгласно договор от 16.09.2009 г., извършен транспорт" и "извършено СМР - фракция съгласно договор от 06.10.2009 г., доставка на фракция превоз" (№ 172/19.11.2009 г., № 173/24.11.2009 г., № 182/15.12.2009 г., № 183/18.12.2009 г., № 184/21.12.2009 г., № 185/22.12.2009 г., № 186/22.12.2009 г. и № 187/23.12.2009 г.).

1. "Гедеон 300" ЕООД /в размер на 96 783.41 лв./ за д. п. м. 11, м. 12.2009 г. с предмет "доставки -пясък съгласно договор от 11.06.2009 г., извършен транспорт" и "извършено СМР - фракция съгласно договор от 15.10.2009 г., доставка на фракция, превоз" (№ 35/19.11.2009 г., № 36/20.11.2009 г., № 37/23.11.2009 г., № 39/30.11.2009 г., № 41/07.12.2009 г., № 42/10.12.2009 г., № 43/17.12.2009 г., № 44/28.12.2009 г., № 45/29.12.2009 г. и № 46/30.12.2009 г.).

1. "Стил Ауто Д. Стоянов" ЕООД /в размер на 80 000 лв./ за д. п. м. 12.2010 г. по фактури с предмет "пресевна инсталация" (№ 304/30.12.2010 г.).

В частта по ЗКПО: Изводите на ревизиращият орган са направени въз основа на същите фактически констатации, предпоставили установяване на задължения по ЗДДС. Допълнително определения за внасяне корпоративен данък за 2009 г. е в размер на 205 551.68 лева и за 2010 г. - 1 089 лева, вследствие на непризнатото право на данъчен кредит от страна на органа по приходите по фактури, издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Д. ", "Елистрой" ЕООД, "Гедеон 300" ЕООД и "Сталдер 09" ООД. Констатирана е липса на доказателства за направени разходи във връзка с посочените сделки. Съдът е потвърдил РА в частта относно определените задължения за лихва по ЗДДС за ревизирания период в размер на 18 158,15 лева. В тази част решението на АДмС - Бургас не е обжалвано от ЕТ и е влязло в сила.

За да отмени РА в оспорените части по ЗДДС и ЗКПО, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е и приложените в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства. Приел е, че в двете фази на спора са събрани необходимите доказателства - писмени, и експертни заключения на ССчЕ и СТЕ, въз основа на които да може да бъде направен категоричен извод, че посредством ангажираните от доставчиците /ЕТ "Арсонада - Надка Д. ", "Елистрой" ЕООД, "Гедеон 300" ЕООД/ писмени доказателства, всеки един от тях на практика е потвърдил и наличието на търговски отношения помежду им и осъществяването на доставките.

Относно "Сталдер 09" ООД съдът се е мотивирал, че с издадения ревизионен доклад, на едноличния търговец е признато правото на данъчен кредит по фактурите издадени от този доставчик, а в последствие при същите доказателства, с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит по тези фактури. Допълнително установеният за внасяне корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. е определен в резултат на непризнатото право на данъчен кредит от страна на органа по приходите по фактури, издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова", "Елистрой" ЕООД, "Гедеон 300" ЕООД и "Сталдер 09" ООД, което е предпоставило извод за липса на доказателства за направени разходи във връзка с посочените сделки. С оглед изводите в частта по ЗДДС за реално осъществени доставки, съдът е счел, че незаконосъобразно с РА е преобразуван финансовият резултат на ЕТ в хипотезата на чл. 22, т. 1, чл. 23 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО, поради което е отменил акта и в тази част.

Решението е частично неправилно.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява като неправилен изводът на съда за наличие на реално осъществени доставки по отношение на фактурите, издадени за периода м. 09., 10, 11.2009 г., м. 02.2010 г. и м. 02.2011 г. от "Сталдер-09" ООД, с. Езерово, общ. Белослав, с предмет "цимент" (№ 50/03.09.2009 г.; № 87/17.09.2009 г.; № 131/07.10.2009 г.; № 132/07.10.2009 г., № 139/09.10.2009 г., № 151/16.10.2009 г., № 157/23.10.2009 г., № 170/27.10.2009 г., № 178/29.10.2009 г.; № 182/03.11.2009 г., № 197/10.11.2009 г., № 302/15.01.2010 г. и № 1036/09.02.2011 г.). За да обоснове този извод съдът е приел, че са налице доказателства обосноваващи извод за реално осъществени доставки. Позовал се е също така на приетите по делото заключения по ССчЕ и СТЕ, според която полученият цимент е вложен в производството, находящо се в гр. Каварна, за изграждане на производствената площадка в гр. Каварна. Наред с това съдът е констатирал, че във връзка с доставките, извършени от "Сталдер 09" ООД, чрез издаденият РД на търговеца е признато правото на данъчен кредит по фактурите от този доставчик, а в последствие при същите доказателства, с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит по тези фактури. Тези изводи на съда са необосновани.

Независимо от обстоятелството, че в РД по отношение на този доставчик не е отказано право на данъчен кредит на ЕТ, то в РА и решението на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас са изложени мотиви за отказа за признаване на право на данъчен кредит в размер на 12 453,75 лв. и посочено основание - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Поради това настоящият касационен състав не споделя доводите на административния съд, че след като в РД е признато право на данъчен кредит, то с РА незаконосъобразно е отказано признаване право на приспадане на данъчен кредит. В случая няма спор, че предмет на сделките са родово определени вещи. Собствеността върху тези вещи съобразно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се прехвърля с тяхното определяне по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Цитираното обстоятелство предполага наличие на доказателства за предаване на стоките. По делото освен издадените фактури не са налице други доказателства за прехвърляне на право на собственост върху стоките от доставчик към получател. Във връзка с тези доставки от "Сталдер 09" ООД са представени товарителници и кантарни бележки за цимент на румънски език, издадени от румънско дружество с VIN № RO21978470, в които като превозвач е вписан "Дикода", но не е вписан получателя на цимента. Наред с това в дневниците за покупките на "Сталдер 09" ООД не е отразен ВОП на цимент от румънското дружество с посочения по-горе VIN, нито покупки на цимент от български доставчици, както и фактури за транспортни услуги с доставчик "Дикода".

В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна".

След като търговецът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на стоките е логично да се притежават и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че получателят по фактурите не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но икономическата логика предполага получателят претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се е снабдил с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. По тези съображения следва да бъде прието, че не са доказани доставките на цимент от "Сталдер 09" ООД за д. п. м. 09., 10, 11.2009 г., м. 01.2010 г. и м. 02.2011 г., поради което законосъобразно с РА, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е признато право на данъчен кредит в размер на 12 453,75 лв. и съответните лихви. Във връзка с тези констатации законосъобразно с РА е извършено и преобразуване на финансовия резултат на ЕТ на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. предвид липсата на доказателства за направени разходи във връзка с фактурите, издадени от "Сталдер 09" ООД.

Решението на АДмС - Бургас в тази част, /както и решението, с което е допусната поправка на ЯФГ в диспозитива на решението/, следва да бъде отменено и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна, да бъде поставено решение, с което да се отхвърли жалбата на ЕТ в частта относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Сталдер 09" ООД, както и в частта, в която на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. е преобразуван финансовия резултат на ЕТ за 2009 г. и 2010 г. с разходите по фактурите, издадени от този доставчик - с предмет "цимент" (№ 50/03.09.2009 г.; № 87/17.09.2009 г.; № 131/07.10.2009 г.; № 132/07.10.2009 г., № 139/09.10.2009 г., № 151/16.10.2009 г., № 157/23.10.2009 г., № 170/27.10.2009 г., № 178/29.10.2009 г.; № 182/03.11.2009 г., № 197/10.11.2009 г., № 302/15.01.2010 г. и № 1036/09.02.2011 г.).

В останалата част решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. То е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и в съответствие с приложимите материално-правни норми.

Съдът е обсъдил предпоставките за признаване на данъчен кредит, както и представените от ревизираното лице и доставчиците писмени доказателства, в това число заключението по ССчЕ, основно и допълнително заключение на СТЕ, заключението на СТЕ досежно "пресевна инсталация", както и събраните в съдебното производство гласни доказателства. Обосновал е извод за наличие на реално осъществени доставки от страна на ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова", "Елистрой" ЕООД, "Гедеон 300" ЕООД и "Стил Ауто Д. Стоянов" ЕООД. От представените, договор за наем на производствена база, документи изходящи от Кметство Обзор, свидетелските показания и втората, извършена съдебно-техническа експертиза се установява, че ревизираното лице е осъществявало дейност на територията на гр. Каварна и гр. Обзор. Съдът е анализирал и представените доказателства за произход на инертните материали - приемо-предавателни протоколи за предаване на земни маси, за депониране и влагане в строителството от "Булмикс 97" ЕООД и "Терра Инвест" ООД на ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова" и от "Ес Пи Системс" ООД на "Елистрой" ООД, като фактите, отразени в протоколите се потвърждават и от събраните гласни доказателства. Безспорно е установено, че материалите са влагани в производството, находящо се в гр. Каварна, за изграждане на производствената площадка в гр. Каварна и за запълване на дерето в гр. Обзор, за което не е било необходимо издаване на разрешителни. В тази връзка по делото са представени извадки от регулационния план на гр. Обзор, удостоверение от община Несебър, Кметство Обзор с приложени графики.

По отношение на извършените от "Стил Ауто Д. Стоянов" ЕООД доставки на съоръжение пресевна инсталация, съдът обосновано е приел за доказана реалността доставка предвид депозираните от прекия доставчик договор и приемо-предавателен протокол. Събрани са писмените доказателства относно предходния доставчик "Росстрой" ЕООД, както и заключението по СТЕ. Като аргумент за отказа е посочено, че предходния доставчик на "Росстрой" ЕООД не е отразил в дневниците си за продажбите фактури с получател "Росстрой" ЕООД. В тази връзка правилно административният съд е приел, че само този довод не може да обоснове извод за отказ на право за ползване на данъчен кредит, тъй като изискванията за възникване се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано правото, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. В процесния РА липсва констатация за извършване на измама от страна на издателите на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са събрани доказателства, установяващи обективното извършване на сделките. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. Непредставянето на достатъчно доказателства за кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на прекия доставчик, при наличието на данни за безспорно получени и заведени на получателя услуги, не следва да лишава последния в случая от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по тях. Не е налице основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит.

С оглед на изложените съображения в частта по ЗДДС и изводите за реално осъществени доставки по фактурите, издадени ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова", "Елистрой" ЕООД, "Гедеон 300" ЕООД и "Стил Ауто Д. Стоянов" ЕООД, обосновано съдът е приел за незаконосъобразен РА в частта по ЗКПО, в която е преобразуван финансовия резултат на търговеца ва основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по тези фактури.

Разноски: Касаторът обжалва решението на административния съд в частта, в която дирекция "ОДОП" Бургас е осъдена да заплати в полза на Дияна Янакиева Кръстева, в качеството й на ЕТ "Диана - Дияна Кръстева" разноски по делото в размер на 16 600 лв. Поддържа довода, че неправилно съдът е отказал да приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява като обоснован извода на първоинстанционния съд, че в конкретния случай липсват предпоставките на чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като приетата частична незаконосъобразност на РА не се обосновава и мотивира основно чрез представените пред съда писмени доказателства. Наред с това пред АДмС са ангажирани и доказателства, (епикризи, болнични листове, смъртен акт за съпруга В. Кръстев), доказващи обективна невъзможност за представянето на доказателства в административното производство.

С оглед резултата по спора, решението следва отменено в частта относно присъдените в полза на Дияна Янакиева Кръстева, в качеството й на ЕТ "Диана - Дияна Кръстева" разноски в размер на 16600 лв., като в следва да бъде постановено друго решение. С него в полза дирекция "ОДОП" Бургас, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1256,54 лв., а на ЕТ съобразно уважената част от жалбата се дължат разноски за двете инстанции общо в размер на 18 882,91 лева.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, чл. 222 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,