Решение № 7032 от 10.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1246/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 1619 от 21.12.2023 г., постановено по адм. д. 527 по описа на Административен съд София област (АССО) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение, по жалбата на А. Ц. Н., е отменен Ревизионен акт Р - 22002321006280-091-001 от 21.12.2022 г. (РА), издаден от М. Станулова - на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и С. Митрова на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, с който е установено публично задължение за годишен данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2015 г. в размер на 838,86 лв., ведно с лихви върху тази сума, за 2017 г. в размер на 88,13 лв., ведно с лихви върху тази сума, за 2018 г. в размер на 45,00 лв., ведно с лихви върху тази сума и за 2020 г. в размер на 123,00 лв., ведно с лихви върху тази сума, или общо публични задължения в размер на 1738,72 лв., ведно с лихви върху тази сума, мълчаливо потвърден от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на настоящата ответница по касация сума в размер на 1045,20 лв. за сторените в първоинстанционното производство разноски.

Касационният жалбоподател поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е постановено при наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва направения от съда извод, че не е доказано наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и в резултат, че ревизията неправилно е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Обръща внимание, че в хода на ревизионното производство е установено, че Н. е внесла по банковите си сметки суми, за чийто произход не представя обяснения, поради което за ревизираните периоди е формирана данъчна основа (ДО) за облагане с данък, която е равна на внесените в брой средства по банкови сметки както следва: за 2015 г. е определена ДО в размер на 8388,65 лв. и дължим данък в размер на 838,86 лв.; за 2017 г. е определена ДО в размер на 881,30 лв. и дължим данък в размер на 88,13 лв.; за 2018 г. е определена ДО 450,00 лв. и дължим данък в размер на 45,00 лв. и за 2020 г. е определена данъчна основа в размер на 1230,00 лв. и дължим данък в размер на 123,00 лв. В допълнение, съдът неправилно кредитирал заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), според което захранването на банковите сметки с налични парични средства в брой не следва да се приема за доход, въпреки, че не са ангажирани доказателства, че получаването на дохода е декларирано и обложено по реда на ЗДДФЛ, че сумите представляват спестявания от получени доходи или необлагаеми доходи, нито такива относно възможността бащата на Н. да й дари сума в размер на 9500,00 лв. По изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и разноските за платената държавна такса.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощената юрк. А. - Данаилова, която от негово име поддържа жалбата и моли да бъде уважена. Представя списък на разноските.

Ответникът А. Ц. Н., чрез процесуалния си представител адв. М. Тихомирова, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представен по делото неин писмен отговор. В съдебното заседание пред настоящия съд, ответникът по касация се представлява от упълномощения си адвокат, който от нейно име оспорва жалбата и поддържа писмения отговор. Моли обжалваното съдебно решение да остане в сила и присъждане на сторените по делото разноски. Представя списък на разноските и доказателства за извършването им.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано устно заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му в тази част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна.

Производството пред АССО е било образувано по жалба на Н. срещу Ревизионен акт Р - 22002321006280-091-001 от 21.12.2022 г., издаден от М. Станулова - на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и С. Митрова на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, с който е установено публично задължение за годишен данък по ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 838,86 лв., ведно с лихви върху тази сума, за 2017 г. в размер на 88,13 лв., ведно с лихви върху тази сума, за 2018 г. в размер на 45,00 лв., ведно с лихви върху тази сума и за 2020 г. в размер на 123,00 лв., ведно с лихви върху тази сума, или общо публични задължения в размер на 1738,72 лв., ведно с лихви върху тази сума, мълчаливо потвърден от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП.

Спорното ревизионно производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити доходи, за които ревизираното лице не е представило достатъчни и безспорни доказателства за източниците на средствата му, което препятства облагането да бъде извършено по общия ред, предвиден в ЗДДФЛ.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна съдът приел, че РА е валиден акт - издаден от оправомощени органи по приходите, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, които притежават материална и териториална компетентност, при спазване на изискванията за форма на акта и в съответствие с разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК.

Съдът дал отговор на всички направени от Н. възражения срещу РА. Приел за установено, че изводите на приходната администрация за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК почиват на факта, че основните доходи на Н. са изцяло от трудово правоотношение и не са доказани в нужната степен разполагаемите парични средства в брой към 01.01.2022 г. в размер на 10500,00 лв. като начално салдо. При това обаче, от ревизиращия екип не били обсъдени събраните многобройни данни за доходите и разходите на ревизираното лице през ревизираните периоди, въпреки което бланкетно не били приети декларираните от Н. начално и крайно салдо в брой за ревизирания период по години. Не били изложени и аргументи за причините, поради които за всеки от ревизираните периоди не се доказват декларираните от нея начални и крайни салда. В този смисъл съдът приел, че липсват мотиви от страна на органите по приходите, с които да е обосновано наличието на твърдяното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и незаконосъобразно приходната администрация е преминала към извършване на ревизия на Н. по чл. 122 ДОПК достатъчно основание за отмяна на РА само на това основание.

Наред с това, доколкото е приел, че не е установено по несъмнен начин от органите по приходите наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за преминаване към извършване на ревизия по особения ред, презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК не следва да бъде прилагана констатациите по РА не се считат за верни до доказване на противното, а в тежест на органите по приходите е да докажат, че правилно са определили облагаемата данъчна основа и съответно са определили задълженията на ревизираното лице по ЗДДФЛ за ревизираните периоди. В този смисъл съдът направил извод, че облагаемата данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за ревизираните периоди на Н. е неправилно определена, респективно неправилно са установени и задълженията по ЗДДФЛ. Позовал се на представените в хода на ревизията доказателства от страна на ревизираното лице, от които се установяват налични парични средства и начални салда към 01.01. на всяка от ревизираните години. С тези съображения мотивирал извод, че необосновано ревизиращият екип е приел начално салдо 0 лв. Съдът споделил тезата на Н., че предвид представените доказателства е недопустимо да се формира извод за начално салдо на паричните средства към съответната ревизирана година в размер на 0 лв. Кредитирал и заключението на ССЕ, като приел, че от него се установява, че за нито един от ревизираните периоди началното салдо не е 0 лв., а крайните салда за всяка една от ревизираните години следва да са различни от приетите от приходната администрация. Изложил съображения, че при правилен и задълбочен анализ на представените писмени доказателства относно доходите, приходите и разходите на ревизираното лице, ревизиращият екип би достигнал до различни изводи относно това следва ли ревизията да бъде извършена по реда на чл. 122 ДОПК, би била определена друга данъчна основа и би бил направен обоснован извод за липса на задължения по ЗДДФЛ за ревизираните периоди на Н.. Съдът се позовал на съставения от вещото лице паричен поток, съобразно представените документи за доходите и разходите на ревизираното лице, от който приел, че категорично се установява, че разходите на Н. не надхвърлят приходите й, както и че в края на всяка календарна година тя е разполагала с налични парични средства По така изложените съображения отменил РА като материално незаконосъобразен.

Решението е валидно, допустимо и правилно по крайния си резултат по изложените по-долу съображения.

С РА е установено публично задължение за годишен данък по ЗДДФЛ за 2015 г. при определена ДО в размер на 8388,65 лв. - в размер на 838,86 лв., ведно с лихви върху тази сума; за 2017 г. при определена ДО в размер на 881,30 лв. - в размер на 88,13 лв., ведно с лихви върху тази сума; за 2018 г. при определена ДО в размер на 450,00 лв. - в размер на 45,00 лв., ведно с лихви върху тази сума и за 2020 г. при определена ДО в размер на 1230,00 лв. - в размер на 123,00 лв., ведно с лихви върху тази сума, или общо публични задължения в размер на 1738,72 лв., ведно с лихви върху тази сума за всички ревизирани периоди.

От съставения в хода на ревизионното производство ревизионен доклад (РД) се установява следното относно ревизираните години, за които на Н. са установени задължения по ЗДДС:

1. За 2015 г. установено е превишение на доходите над разходите, тоест Н. няма недостиг на парични средства за този ревизиран период. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2015 г. в размер на 8388,65 лв. с неустановен произход, в който размер е определил ДО, респективно дължим ДДФЛ в размер на 838,86 лв. и лихва в размер на 510,13 лв.;

1. За 2017 г. - установено е превишение на доходите над разходите, тоест Н. няма недостиг на парични средства за този ревизиран период. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2017 г. в размер на 881,30 лв. с неустановен произход, в който размер е определил ДО, респективно дължим ДДФЛ в размер на 88,13 лв. и лихва в размер на 35,72 лв.;

1. За 2018 г. - установено е превишение на доходите над разходите, тоест Н. няма недостиг на парични средства за този ревизиран период. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2018 г. в размер на 450,00 лв. с неустановен произход, в който размер е определил ДО, респективно дължим ДДФЛ в размер на 45,00 лв. и лихва в размер на 13,68 лв.;

1. За 2020 г. - установено е превишение на доходите над разходите, тоест Н. няма недостиг на парични средства за този ревизиран период. Съгласно направения анализ на приходите на лицето, ревизиращият екип е приел, че е получен доход за облагане за 2020 г. в размер на 1230,00 лв. с неустановен произход, в който размер е определил ДО, респективно дължим ДДФЛ в размер на 123,00 лв. и лихва в размер на 12,40 лв.

По предписанието на чл. 123, ал. 1 ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: т. 1 стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Разпоредбата въвежда законова презумпция относно хипотези, в които до доказване на противното се счита, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход.

При съобразяване на цитираната правна регламентация и установеното по-горе въз основа на съдържанието на РД, правилна е преценката на първоинстанционния съд за материална незаконосъобразност на РА. При направените по-горе, въз основана на вписаното в РД, констатации за 2015 г., 2017 г., 2018 г. и 2020 г. се налага обоснован извод, че не са били налице условията по чл. 123, ал. 1 ДОПК. В този смисъл за посочените ревизирани периоди не е бил налице подлежащ на облагане с данък доход. При постановяване на обжалваното решение съдът не е извършил тази относима и необходима преценка, за да направи извод за наличие на облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК или да го отрече. Разпоредбата предписва, че е налице облагаем доход само когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи/ доходи и в случай, че установените разходи явно и съществено превишават декларираните получени средства. Такова «съществено превишение» в РД или в РА не е мотивирано. Нещо повече, въпреки изричното отбелязване за посочените по-горе ревизирани периоди, че се установява превишение на доходи над разходи и през съответната година няма недостиг на парични средства (извод, направен въз основа на всички доказателства и таблицата в РД), в следващ абзац за всяка от годините е посочено немотивирано, че поради наличие на установени в хода на ревизията данни за несъответствие на имущественото и финансово състояние (извършените разходи) с декларираните доходи е изготвено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Следователно, доколкото в казуса не е налице превишение на доходи над разходи за нито една от посочените години, съдът е следвало да съобрази, че установеният данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за всеки един от ревизираните периоди се явява недължим и да отмени РА на това основание. По така изложените съображения съдебното решение е правилно по крайния си резултат, поради което, като валидно и допустимо, следва да остане в сила.

Предвид изхода на спора, искането на ответника по касация за присъждане на сторените в касационното производство разноски за адвокатско възнаграждение е основателно. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на Н. сума в претендирания и доказан по делото размер от 300,00 лв.

Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение