Решение № 8317 от 6.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2979/2014 г.

Решение № 8317 от 6.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2979/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Валерий М Груп ЕАД, град София против решение № 7833 от 12.12.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 6834/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2251200467 от 16.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1009 от 7.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град София.

В касационната жалба са изложени оплаквания за наличие на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът твърди, че пред първоинстанционния съд изрично е посочил, че национална практика, която ограничава правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, въз основа на събрани данни от информационните масиви на националния приходен орган противоречи на правото на ЕС и на тълкуването на националния закон съгласно практиката на Съда на ЕС. Счита, че по отношение на процесния случай е приложимо решението по дело С-80/11. Оспорва като неправилни изводите на съда, че за признаване на правото на данъчен кредит на първо място следва да се докаже наличието на доставка. Твърди, че националните юрисдикции не могат да откажат признаване на данъчен кредит, когато фактурата е единственото достоверно доказателство за действителното извършване на доставката и данъчнозадълженото лице притежава такъв документ от издателя на фактурата, от който е видно, че последният е разполагал със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да я достави и е изпълнил задълженията си за деклариране.

Доводите за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила се отнасят до неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Касаторът счита, че според правото на ЕС фактурата е достатъчно основание за признаване на правото на данъчен кредит. В случай, че има съмнение относно реалността на доставката, тежестта за доказване пада не върху ревизираното лице, а върху приходната администрация, която следва да установи, че то умишлено е участвало в схема за данъчна измама.

Поддържат се и доводи, че фактическите изводи на съда по отношение на конкретните доставки почиват на информация, която е известна единствено на органите по приходите и която не може да обори доказателственото значение на предоставените от дружеството документи.

Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт.

Направено е и искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз на основание чл. 267, ал. 1, б. "б" от ДФЕС по въпроси, подробно изложени в молба на от 25.11.2014.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. Манчева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Искането за спиране на производството по делото и отправяне на преюдициално запитване счита за неоснователно, тъй като посочените правни норми са ясни, както и поради произнасяне на Съда на ЕС по идентични казуси.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на искането с правно основание чл. 267 ДФЕС и за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт в частта, в която на Валерий М Груп ЕАД е отказано правото на данъчен кредит в общ размер от 26 919.38 лева по фактури, издадени от Деница - 93 ЕООД, Проект Митев и Сие СД, Котон Трейдинг ЕООД, Интер Комерсиал ЕООД, Хиопласт ЕООД, Кварц БГ ЕООД, и Юнак - С. Ю. ЕООД, както и в частта на установените задължения по ЗКПО, резултат от увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. с разходите по фактурите от Котон Трейдинг ЕООД, Проект Митев и Сие СД, Юнак - С. Ю. ЕООД, Интер Комерсиал ЕООД и Деница 93 ЕООД.

Ревизионният акт в частта на начислен ДДС в размер на 41113.60 лева по фактури, издадени от Лини Трейдинг ЕООД не е бил предмет на делото съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, тъй като в тази част е отменен по административен ред.

По искането с правно основание чл. 267 от ДФЕС:

Валерий М Груп ЕАД поставя шест въпроса за тълкуване на норми от правото на ЕС - чл. 167, 168, 178 и 273 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 г. на Съвета относно общата система на ДДС, както следва:

1. Трябва ли Директива 2006/112/ЕО да се тълкува в смисъл, че задълженото по ДДС лице, изпълнило материалноправните изисквания във връзка с правото на приспадане на ДДС, може да бъде лишено от това право по силата на национална практика, която ограничава правото на приспадане на ДДС, когато доказателства са осъществяване на съответната доставка на стоки или услуги са надлежно издадена фактура, договори, приемо-предавателни протоколи, сключени между страните и данъчнозадълженото лице не притежава документ от издателя на фактура, от който да е видно, че последният е разполагал със стоките, предмет на доставките, че е бил в състояние да ги достави и че е изпълнил задълженията си за деклариране пред приходната администрация?;

2. Може ли на основание чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО държавата-членка да изисква от получателя по фактурата да притежава друг документ, който да удостоверява, че издателят на фактурата е разполагал със стоките, предмет на доставката и получателят на услугата да извършва проверки на състоянието на доставчика му, когато той не е длъжен да прави това по закон, нито разполага с правомощията да изисква от доставчика си или от данъчните органи информация за това?;

3. Трябва ли чл. 167 и чл. 178 буква а) от Директива 2006/112/ЕО да се тълкува в смисъл, че не допускат национална норма или практика, която обвързва упражняването на правото на приспадане с изискването данъчнозадълженото лице - получател по фактурата, да докаже, че дружеството - издател на фактурата, е изпълнило нормативните си задължения, включително задължението да декларира техническата и кадровата си обезпеченост?

4. Достатъчно ли е за обективното установяване на факта, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че доставчикът му не разполага с необходима материална и кадрова обезпеченост за доставката на стоките или услугите, приходните органи да използват проверка в своите служебно достъпни бази данни (с които не разполага данъчнозадълженото лице)? Тези данни достатъчни ли са да се откаже приспадане на правото на данъчен кредит, когато данъчнозадълженото лице и неговият доставчик разполагат с валидно осчетоводени фактури, договори, приемо-предавателни протоколи и неоспорен резултат от извършените доставки на стоки и услуги - приет и пуснат в експлоатация от надлежния държавен орган строеж.

5. Кумулативно необходимо за постановяването на отказ на правото на приспадане на данъчен кредит да се установят следните две предпоставки:

• приходната администрация да докаже обстоятелства, които сочат за наличието на данъчна измама;

• въз основа на обективни данни, а не въз основа на житейски предположения, представени от органите по приходите и известни данъчно задълженото лице, да се установява, е то е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която е обоснова правото на приспадане, е част от данъчна измама.

6. Допустимо ли е приходната администрация и/или националните съдилища да отказват правото на приспадане на данъчен кредит при използването на житейската презумпция, съгласно която "нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика на отношенията между добросъвестни търговци предполага сключването и изпълнението на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които да се поддържат постоянни или инцидентни контакти, но при взаимно доверие и коректност, поради което винаги може да се предположи, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че неговият доставчик не е разполагал с декларирани пред данъчните органи средства?"

Искане за отправяне на преюдициално запитване по първите три въпроса от молбата на Валерий М Груп ЕАД е направено и в хода на първоинстанционното производство и е оставено без уважение с определение от 7.10.2013 г. на Административен съд, София град, по адм. дело № 6834/2013 г.

Настоящият състав намира, искането с правно основание чл. 267 ДФЕС за неоснователно, поради следното:

Отправянето на преюдициално запитване следва да е породено от неяснота в нормата от правото на ЕС и да е свързано с въпроси, релевантни към разрешаването на конкретния съдебен спор.

В разглеждания случай видно от изложеното в първия от поставените въпроси, касационният жалбоподател основава искането си за тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на твърдението, че е установено изпълнението на предвидените в тази директива материалноправни изисквания във връзка с правото на приспадане. Това твърдение на касационния жалбоподател не кореспондира с установените по делото факти и основанията, на които първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен. В процесния случай спорът е именно по фактите, пораждащи осъществяването на материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно по осъществяването на спорните доставки на стоки и услуги, по които Валерий М Груп ЕАД претендира право на приспадане. Според мотивите на обжалваното съдебно решение, основният аргумент за отказ на правото на приспадане е липсата на доказателства за настъпване на данъчно събитие по доставките, а не данните, установени от приходните органи въз основа на проверки в служебно достъпните им бази данни и обстоятелството, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че доставчиците му не разполагат с необходимата материална и кадрова обезпеченост за доставката на стоките или услугите.

Поради това поставените от дружеството въпроси са неотносими към преценката за приложението на материалния закон при постановяване на обжалваното първоинстанционно съдебно решение, към законосъобразността на оспорения ревизионен акт и съответно към разрешаването на процесния данъчен спор.

Следва да се допълни, че в т. 5 от въпросите не се съдържа конкретно искане за отправяне на запитване по тълкуване на норми от правото на ЕС. В тази точка е изложено становище на дружеството за наличието на две комулативни предпоставки, при които правото на данъчен кредит може да се откаже, но не е поставен въпрос за тълкуване на правото на ЕС по смисъла чл. 267 ДФЕС.

Наред с горното, следва да се има предвид, че по поставените от касатора въпроси за тълкуване на посочените норми от Директива 2006/112/ЕО е налице произнасяне на Съда на ЕС в множество решения - по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по С-285/11, по С-18/13 и С-324/11, което подлежи на съобразяване при преценката за възникване на претендираното от него право на данъчен кредит въз основа на установените конкретни факти по спора.

С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че са налице условията, при които касационната инстанция, чието решение не подлежи на обжалване може да откаже отправяне на преюдициално запитване. По тези съображения искането с правно основание чл. 267 ДФЕС следва да се остави без уважение.

Разгледана по същество, касационната жалба на дружеството е неоснователна, поради следното:

За да отхвърли жалбата в частта по приложението на ЗДДС, съдът е приел, че по процесните фактури не се установява осъществяването на доставки. В тази връзка съдът е посочил, че преценката за реалност на доставките се извършва въз основа на събраните при ревизията и в съдебното производство доказателства, а доказателствената тежест за установяване на фактите и обстоятелствата по реалното им изпълнение се носи от ревизирания субект. В този смисъл са и дадените от съда указания съгласно чл. 171, ал. 4 АПК.

От фактическа страна съдът е установил липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните стопански операции по отношение на всички доставчици, както и че при извършените им насрещни проверки и е посочил, че доставчиците не са открити и не са представили доказателства във връзка с изпълнението на доставките. След обсъждане на представените по делото писмени доказателства е обосновал краен извод, че не се доказва реалното изпълнение на строителните и ремонтни услуги и доставката на стоки. Според съда наличието на фактури, които формално отговарят на изискването на чл. 114 ЗДДС и извършеното плащане от ревизираното дружество не установяват, че процесните доставки са осъществени от посочените доставчици. В процесния случай представените фактури не обективират действително осъществени стопански операции и настъпило данъчно събитие. По възраженията на дружеството за приложение на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съдът е посочил, че фактическата обстановка по процесния казус не е идентична с тази по посочените дела. Според съда позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчнозадълженото лице да установи предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, първата от които е осъществяването на услугите, съответно доставката на стоки.

Решението в тази част е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна.

Основният аргумент на касатора е, че изпълнението на доставките, по които е упражнил право на данъчен кредит се установява единствено с фактура, която е надлежно осчетоводена от ревизираното лице. Това становище не намира законова опора. По силата на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано от наличието на доставка на стоки и услуги. В този смисъл е и тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено от Съда на ЕС в решението по дело С-285/11 (Боник). Съгласно т. 31 от цитираното решение, за да се установи налице ли е право на приспадане по съответните доставки на стоки, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от задълженото лице за извършването на облагаеми сделки. В този смисъл е и тълкуването в решението на СЕС по дело С-18/13 - т. 25. Тази проверка се осъществява от съда чрез допустимите в националния закон доказателствени средства /т. 33 от решението по дело С-285/11/.

Процесните фактури документират доставки на стоки и услуги. Доставка на стока съгласно чл. 6 е прехвърляне право на собственост или друго вещно право върху стока. Нормата от националния закон следва да се тълкува във връзка с чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, според която доставка на стока е прехвърляне на правото на разпореждане със стоката.

Доставка на услуга съгласно чл. 9 от ЗДДС е всяко извършване на услуга. Настъпването на данъчно събитие и изискуемостта на данъка при доставките с предмет услуги се определя от момента на извършването им. В този смисъл е и тълкуването на чл. 167 и чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в решението на СЕС по дело С-18/13 - т. 46.

Принципно правилно е становището в касационната жалба, че неоткриването на доставчиците, липсата на доказателства от счетоводството им, както и липсата на кадрова и техническа обезпеченост, не са достатъчни да обосноват отказ на правото на данъчен кредит, без органите по приходите да доказват, че дружеството е участвало в схема за данъчна измама. Поради това правилно съдът е обсъждал доказателствата по делото във връзка с установяване на фактите и обстоятелствата по извършването на услугите и съответно предаването и получаването на стоките и настъпването на данъчно събитие по тези доставки. Крайният му извод, че тези факти не са доказани от ревизираното лице, се подкрепя от събраните по делото доказателства и съответства на материалния закон.

По доставките на стоки от Хиопласт ООД /туба 20 л, бидон 40 л, канели за бидони/ и от Котон Трейдинг ЕООД /ел. материали/, по делото липсват доказателства за предаване и получаване на стоките, поради което не се установява прехвърляне на правото на разпореждане в полза на ревизираното дружество върху стоки от посочения вид и количество. Предвид цитираната по-горе практика на СЕС представените преписи от фактурите, справка за стоковия поток и счетоводни регистри на получателя не удостоверяват релевантния за настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС факт.

По доставките на услуги - ремонт на покрив, фактурирани от Деница 93 ЕООД в данъчни периоди м. 07. и м. 08.2009 г., СМР услуги по фактура № 733/23.06.2008 г., издадена от СД Проект Митев и Сие, СМР по договор, изработка и доставка на метални форми, замазка и шпакловка, ремонт на покрив, фактурирани от Интер комерсиал ЕООД в данъчни периоди м. 07, м. 09., м. 10.2007 г. и м. 06.2008 г., ремонт на покрив и различни строителни дейности по изграждане на стена, демонтаж на подова настилка, замазка и шпакловка, фактурирани от Юнак - С. Ю. ЕООД в данъчен период м. 11.2007 г., както и монтаж на рекламна конструкция по фактурата, издадена от Кварц БГ ЕООД, правилно съдът е приел, че от представените по делото писмени доказателства не е доказано фактическото им извършване на посочения от ревизираното лице обект.

Няма спор по делото, че обектът НПЗ Военна рампа е собственост на ревизираното лице, но наличните по делото фактури, фискални бонове към тях, счетоводни справки на ревизираното лице, договори и приемо - предавателни протоколи /по доставките от Юнак С. Ю. ЕООД/ и протокол за въвеждане в експлоатация на рекламна конструкция, не се установява, че са изпълнени съответните услуги от издателите на фактури. Липсват доказателства за връзката между бланкетно фактурираните дейности и изграждането на въведения в експлоатация строеж, респективно въвеждането в експлоатация на рекламна конструкция.

Съдът е обсъдил данните за началния момент на започване на строежа въз основа на представените по делото официални документи и правилно е приел, че фактурираните от Юнак - С. Ю. ЕООД строителни услуги не кореспондират по време с началото на строежа за извършване на подобрения на обекта НПЗ Военна рампа.

Фактурата, издадена от СД Проект Митев и Сие документира СМР услуги, за чието изпълнение по делото не са налице конкретни данни и доказателства.

Неоснователни са възраженията в касационната жалба за неправилно разпределена доказателствена тежест в процеса. По аргумент от цитираната по-горе т. 33 от решението на СЕС по дело С-285/11 и съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК в тежест на лицето, което претендира правото на приспадане е да установи настъпването на фактите, пораждащи претендираното право на данъчен кредит. Правилно съдът е приел, че наличието на фактура, не освобождава лицето от доказателствената му тежест за установяване на материално правните условия за признаване на кредита. След като не са установени факти, пораждащите изискуемостта на данъка, правилно съдът е приел, че лицето не е доказало материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане.

Решението е правилно и в частта, в която е отхвърлена жалбата относно извършените корекции в декларираните резултати по ЗКПО.

Съдът е изследвал посочените в ревизионния акт основания за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди и предвид липсата на действително получени доставки на стоки и услуги, законосъобразно е приложил нормата на чл. 16, ал. 1 във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и чл. 54, ал. 1 ЗКПО. По делото няма спор от фактическа страна, че с разходите по фактурите, издадени от Проект Митев и Сие СД, Юнак - С. Ю. ЕООД, Интер Комерсиал ЕООД и Деница 93 ЕООД дружеството е увеличило стойността на дълготрайния материален актив "Подобрение на сграда - София, НПЗ Военна рампа" съгласно протокол от 1.12.2008 г. и е отчело амортизации, върху увеличената стойност. Предвид липсата на доказателства за получаване на услугите, предмет на тези фактури, законосъобразно органите по приходите са коригирали размера на разходите за амортизации, с които дружеството е намалявало финансовия си резултат за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г.

При липсата на реално получени услуги по фактурите, издадени от Деница 93 ЕООД, правилно съдът е приел, че заплащането им представлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО /ред. приложима за 2009 г./ и основание за увеличение на финансовия резултат за 2009 г.

С оглед на всичко изложено, настоящият състав намира, че не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението, с което жалбата на Валерий М Груп ЕАД като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,