Решение № 5801 от 27.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12699/2010 г.

Решение № 5801 от 27.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12699/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП, срещу Решение № 921/19.07.2010 г., постановено по адм. д. № 1616/2009 г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 020900972/1.09.2009 г., издаден от Пламен Иванов Георгиев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-265/26.10.2010 г. на Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че "БД Консултинг" ООД съвместява качеството на възложител и строител, поради което и правилно е приложил СС11. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "БД Консултинг" ООД не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 020900972/1.09.2009 г., издаден от Пламен Иванов Георгиев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас в частта, в която на "БД Консултинг" ООД са определени задължения по ЗКПО (отм.) за периода от 1.01.2006 г. до 31.12.2006 г. в размер на 16 304,57 лева и лихва за просрочие - 5 713,53 лева. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна, съдът е приел, че на "БД Консултинг" ООД в качеството му на собственик на УПИ VII-1626 в кв. 106 по плана на ж. к. "Меден рудник", целият с площ от 945 кв. м., е издадено разрешение за строеж № В-52 за изграждане на обект "жилищна сграда II с аптека, кафе-сладкарница и фризьорски салон на първи етаж" и 12 броя апартаменти с разгъната застроена площ от 1521,85 кв. м. На 12.05.2006 г. е сключен договор между "БД Консултинг" ООД - възложител и "Лидира" ООД - изпълнител за изграждане на жилищна сграда в УПИ VII-1626 по плана на комплекс "Меден Рудник", зона Г, според който изпълнителят се задължава да извърши всички строително-монтажни и довършителни работи, съгласно одобрения архитектурен план и изискванията на ЗУТ, БДС и други нормативни изисквания за строителството срещу възнаграждение в размер на 549 042 евро. Предвидена е възможност за предоговаряне в случай на непредвидени работи. В хода на ревизията от органа по приходите е прието, че разходите за изграждане на двата обекта са отразявани от жалбоподателя по дебита на сметка 611010 "Разходи за основна дейност на СМР" чрез натрупване. Към края на 2006 г. тези разходи са в размер на 540 397,95 лева, от които са изписани като разход 260 102,44 лева. Актовете за приемане на конструкцията са съставени през 2007 г. На 10.08.2007 г. е съставен констативен акт за установяване годността за приемане на строежа, а на 12.11.2007 г. е издадено удостоверение № 234 за въвеждането му в експлоатация. Продажбите на обособени части от процесната сграда са осъществени през 2007 г., съгласно нотариални актове, предварителни договори, договори за строителство и фактури. При тези фактически данни, които не се оспорват от страните в процеса органът, съдът е приел, че незаконосъобразно от органа по приходите е прието, че следва да бъде извършено преобразуване на финансовия резултата на дружеството в посока на увеличение, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). От правна страна съдът е приел, че спорният по делото въпрос е свързан с приложимия счетоводен стандарт към дейността на ревизираното лице, респ. притежава ли търговецът качеството на предприемач по смисъла на СС № 11. Позовал се е на нормативната уредба към ревизирания период, а именно чл. 160, ал. 1 от ЗУТ, в която се използва понятието "участници в строителството", като е обсъдил легалните определения, дадени в чл. 161, ал. 1 от ЗУТ досежно възложител и на чл. 163, ал. 1 досежно строител и е приел, че "БД Консултинг" ООД съвместява качеството на възложител и строител по смисъла, тъй като е едновременно собственик на недвижимия имот и лице, което се задължава в създадените от него договорни отношения да извърши строителство на сградата в имота с определена степен на завършеност (груб строеж, довършителни работи и инсталации). На следващо място съдът е приел, че стопанската дейност на дружеството се осъществява в повече от един отчетен период, като според заключението на приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза, дейността отговаря на критериите за надеждно изчисляване на сумата на прихода, вероятност да бъде получена икономическа изгода и надеждно измерване на разходите. Според констатациите на, "БД Консултинг" ООД е отчело приходите и съответстващите им разходи по реда на СС № 11 и в съответствие с принципа за съпоставимост на приходи и разходи, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Съдът е кредитирал доказателствената сила на фактите с правно значение, които са обективирани в заключението на съдебно-счетоводната експертиза и от анализа им поотделно и в съвкупност е приел, че приложим към дейността на дружеството е счетоводен стандарт № 11 "Договори в строителството". Решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. По делото няма спор по фактите. Както правилно е приел АС, спорът е свързан с приложимия към дейността на ревизираното лице, счетоводен стандарт и преди всичко притежава ли търговецът качеството на предприемач по смисъла на СС № 11. На първо място неправилно съдът е направил аналогия със ЗУТ, досежно понятието "участници в строителството" от чл. 160, ал. 1 от ЗУТ. Понятията "строител" и "възложител", използвани в ЗУТ са с различно значение от понятията "строител" и "предприемач", които се ползват от СС 11. Това се установява и от приетото заключение на съдебно счетоводната експертиза, в т. 2.1 на която е посочено, че националното счетоводно законодателство борави със своя терминология, като никъде в него няма определение за "предприемач". В т. 1 от СС 11 - Договори за строителство, е визиран обхвата на приложението му. Регламентирано е, че стандарта се прилага при отчитането на договорите за строителство във финансовите отчети на предприемачите, т. е. при изпълнителите, а не при възложителите /инвеститорите/. Според даденото в т. 2 определение, "договора за строителство" е договор за създаване /построяване/ на актив или съвкупност от активи, които представляват един обект. Посочено е, че договора на база "твърда цена", е договор за строителство, при който предприемачът /изпълнителят/ се съгласява на твърда договорена цена или на твърда единична цена на готовия строителен продукт. В случая изпълнителя по договора за строителство, сключен на 12.05.2006 г. е "Лидира" ООД. След като "Лидира" ООД е изпълнител по договора за строителство, то това дружество трябва да отчита приходите и разходите свързани с този договор по визирания ред в СС 11. Неправилно на следващо място съдът е приел, че "БД Консултинг" ООД съвместява качеството на възложител и строител по смисъла на чл. 161, ал. 1 и чл. 163, ал. 1 от ЗУТ, тъй като едновременно е собственик на УПИ VII-1626 по плана на ж. к. "Меден Рудник" и лице, което се задължава в създадените от него договорни отношения да извърши строителството на сградата в имота с определена степен на завършеност (груб строеж, довършителни работи и инсталации)". Безспорно установено е, че изграждането на сградата, включително и довършителните работи е извършено от "Лидира" ЕООД, а не от "БД консултинг" ООД, като за целите на обхвата на счетоводния стандарт е ирелевантно обстоятелството, че "БД консултинг" ООД се е задължил към третите лица - купувачи да извърши строителството на обектите. Това той може да направи със свои машини и работници или както е в настоящия случай - да наеме друга фирма за извършване на СМР. Съдът е възприел напълно погрешното мнение на вещото лице, че за жалбоподателя е приложим СС 11, независимо, че той не е извършил СМР. След като "БД консултинг" ООД не е предприемач /изпълнител/ по договора, то неправилно съдът е кредитирал заключението на вещото лице досежно приложимостта на СС 11 и неправилно за 2006 г. ревизираното лице е определило размера на приходите и разходите, които са намерили отражение във финансовия му резултат за годината, използвайки реда визиран в СС 11. Незаконосъобразно дружеството е използвало изградената на базата на този стандарт методика за определянето на приходите и разходите за изграждането на жилищните сгради. Ползваната методика се позовава на базови данни като проектна стойност на строителството /договорената цена/ за изграждането на актива в размер на 1 030 000 лв. и направените от изпълнителя до края на годината фактически разходи в размер на 540 397,95 лв. са неотносими. Качеството на двете дружества - "Лидира" ООД - строител и "БД консултинг" ООД - възложител е различно и същите не могат да ползват един и същ счетоводен стандарт, като в единия случай се прилага СС 11, а в другия СС 18. В подкрепа на този извод, е и посоченото в т. 4.02. "Обхват" в заключението, че СС 11 се прилага "за отчитане на договорите за строителство във финансовите отчети на предприемачите." Приложното поле на СС 18 е различно и се прилага "при отчитане на приходите от продажба на продукция и стоки; .... Стандарта не разглежда признаването на приходи от договори за строителна дейност". В случая "БД консултинг" ООД не извършва строителна дейност, а продава собствени стоки - недвижими имоти, които не са построени от него. В настоящия случай, след като "БД консултинг" ООД е възложил да му бъде изградена сграда /видно и от Акт обр. 14 за приемане на конструкцията/, която по своята същност представлява актив, е следвало придобиването на този актив да бъде осчетоводено в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство, т.е. всички разходи по придобиването му, е следвало да формират неговата отчетна стойност. Това означава, че след като актива е бил изграждан през 2006 г. /завършен през 2007 г./, "БД консултинг" ООД не е следвало да отчита разходи, свързани с изграждането му, съответно не е следвало да отчита и приходи, независимо, че е извършило продажби "на зелено". Дружеството е следвало да отчете приход от продажбата на отделни жилищни и нежилищни части от актива в годината, в която е завършен и е осъществена продажба на отделни части от вече готовия актив по реда на СС 18 Приходи. Предвид на изложеното и като е достигнал до други правни изводи, АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на процесуалния представител на касатора, "БД Консултинг" ООД следва да заплати сумата от 778 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за една инстанция на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение