Решение № 9861 от 14.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2904/2010 г.

Решение № 9861 от 14.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2904/2010 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 2109 от 8.12.2009 г., постановено по адм. д. № 1147/08 г. Варненският административен съд, първо отделение, четвърти състав, е прекратил на осн. чл. 156, ал. 1 от ДОПК производството по адм. д. № 1147/08 г. в частта по жалбата на "Еко Тур Инвест" - ЕООД против Ревизионен акт № 0302367/08.11.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 982/18.04.2008 г. на зам.-директора на Д "ОУИ" - гр. Варна, в частта му за определени задължения за ДДС в размер на 96 217 лв. за данъчни периоди м. 03 и 06 на 2005 г. и лихви за забава в размер на 27 524,56 лв. и е определен корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г. в общ размер на 19 720 лв. и лихви в общ размер на 8 559,49 лв., както и на основание чл. 159, т. 8 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 21 500 лв. по фактура № 737/30.09.2005 г. С решението съдът е отменил Ревизионен акт № 0302367/08.11.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 982/18.04.2008 г. на зам.-директора на Д "ОУИ" - гр. Варна, в частта му относно непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м. 07/2005 г. в размер на 96 600 лв. по фактура № 1/29.07.2005 г. и за данъчен период м. 11/06 г. в размер на 6 000 лв. по фактура № 113/20.11.2006 г., издадена от "Стройком" - ООД, като е отхвърлил жалбата на "Еко Тур Инвест" - ЕООД в останалата й част като неоснователна. С решението съдът е осъдил НАП - гр. София да заплати на "Еко Тур Инвест" - ЕООД разноски по делото в размер на 4 263,18 лв., както и "Еко Тур Инвест" - ЕООД да заплати на НАП - София разноски по делото в размер на 1 916,52 лв.

С решение № 112 от 20.01.2010 г. по същото дело административният съд е допуснал поправка на явна фактическа грешка в постановеното по-горе решение, като изписаното на стр. 2, ред 14 и ред 20 и на стр. 13, ред 9 м. 03/2005 г. да се чете м. 03/2006 г.

С определение № 307 от 20.01.2010 г. по същото дело административният съд е оставил без уважение искането на зам.-директора на Д "ОУИ" - гр. Варна за изменение на решение № 2109/08.12.2009 г. в частта му за разноските както следва: разноските да бъдат присъдени в полза на Д "ОУИ" - Варна, а не в полза на НАП; за разноските да бъде осъдена Д "ОУИ" - гр. Варна, а не НАП; в полза на Д "ОУИ" - Варна да бъде присъдена сумата 4 555,56 лв., а в полза на "Еко Тур Инвест" - ЕООД да бъдат присъдени 403,64 лв.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част, е подадена касационна жалба от Бисерка Ганчева Василева в качеството й на зам.-директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че в тази си решението Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, както и при допуснати съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на "Еко Тур Инвест" - ЕООД и в тази й част. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции.

Ответното по касационната жалба дружество "Еко Тур Инвест" - ЕООД - гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище, че в обжалваната му отменителна част решението на Варненския административен съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част, както и в осъдителната му част за разноските в тежест на дружеството, е подадена касационна жалба от "Еко Тур Инвест" - ЕООД, представлявано от управителя Маринка Димитрова Иванова чрез пълномощника му адв. Д. Филипова. В същата се прави оплакване, че в тази си част решението Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, както и при допуснати съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи жалбата на "Еко Тур Инвест" - ЕООД и в останалата й част. Претендира се присъждане на разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не е взел становище.

Срещу постановеното определение на Административен съд е подадена частна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна чрез процесуалния му представител юрисконсулт Мариана Куманова. В същата се прави оплакване, че определението е нищожно в частта, в която е оставена без уважение искането за изменение на решението в частта му за разноските, като за тях бъде осъдена Д "ОУИ" - Варна вместо НАП - София, и неправилно в останалата му част. В частната жалба се излагат подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да прогласи нищожността на определението в посочената част и да отмени същото в останалата му част и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи молбата на Д "ОУИ" - Варна за изменение на решението в частта му за разноските.

Ответното по частната жалба дружество "Еко Тур Инвест" - ЕООД чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на частната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са както следва: тази на директора на Д "ОУИ" - гр. Варна е основателна, а тази на "Еко Тур Инвест" - ЕООД е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:

По касационната жалба на "Еко Тур Инвест" - ЕООД.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

По т. 1 от решението, с което е отхвърлена жалба относно допълнително определени задължения за ДДС в размер на 2 716,17 лв. за данъчен период м. 10/06 г.

С решението си съдът е отхвърлил жалбата против тази част от ревизионния акт, с която на дружеството са определени задължения за ДДС върху раздадена рента в размер на 13 580,85 лв. В процесния РА в тази насока се съдържа констатация, че съгласно споразумение от 24.10.2006 г., сключено между "Еко тур инвест" и "Тера Вита" - ООД - гр. Варна са прехвърлени права върху договори за аренда, сключени между последното дружество и физически лица, като за наетите под аренда земи с протокол № 2 от 31.10.2006 г. дружеството е раздало рента на стойност 13 580,85 лв., като в дневника за продажби и в справката декларация за съответния данъчен период доставките са декларирани като освободени съгласно чл. 51, т. 1 от ЗДДС (отм.). Ревизиращият орган е приел, че дружеството не е регистрирано и по Закона за кооперациите и не членува в национални кооперативни съюзи, поради което раздадената рента не попада в хипотезата на чл. 51, т. 1 от ЗДДС (отм.) и съставлява облагаема доставка съгласно чл. 32 от същия закон, поради което при условията на чл. 55 от закона е определено задължение за ДДС в размер на 2 716,17 лв. В решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Варна спрямо тази част от РА на база на твърденията на задълженото лице, че рентата не е заплатена по силата на споразумение с "Тера Вита" - ООД за прехвърляне на права по арендни договори, а по силата на договори за аренда, сключени между "Еко тур Инвест"-ЕООД и физически лица, са изложени други мотиви. При условията на чл. 155, ал. 1 от ДОПК /относно правомощията на т. н. "решаващ орган" да решава спора по същество/ е прието, че РА е законосъобразен в тази си част, но по други мотиви. Изхождайки от обстоятелствата, че арендните договори са сключени през 2006 г. и позовавайки се на разпоредбите на Закона за арендата в земеделието е прието, че е невъзможен добив на зърно от земя, която арендаторът не е могъл да обработва от 2005 г., за да получи добив от нея, респективно да заплати рента. Като допълнителен аргумент в тази насока е посочено и обстоятелството, че по силата на чл. 3, ал. 1 от ЗАЗ договорите подлежат и на вписване в общинската служба по земеделие, което законово изискване не е изпълнено. Като довод за облагаемост на доставката е посочено и нарушение на чл. 4 от ЗАЗ относно минималния срок на договора за аренда. След като е възпроизвел изложената фактическа обстановка в мотивите на решението си, дал е тълкуване на разпоредбата на чл. 51, т. 1 от ЗДДС (отм.), както и на съответните разпоредби от ЗАЗ, описал е събраните по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, административният съд е пристъпил към изграждане на правните си изводи. В тази насока са изложени мотиви, че след като в представените договори не е постигнато съгласие за срока на плащане на арендната вноска, то следва да намери приложение разпоредбата на чл. 8, ал. 5 от ЗАЗ, т. е. арендното плащане се дължи в първия работен ден след изтичане на стопанската година, определена при условията на § 2, т. 3 от ДР на ЗАЗ. С оглед на това съдът е приел, че при сключени през 2006 г. арендни договори задължението за плащане на арендна вноска възниква след 01.10.2007 г., поради което към 31.10.2006 г. за дружеството не е съществувало такова задължение и не може да се приеме, че се касае за плащане на арендни вноски, които съставляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 51, т. 1 от ЗДДС (отм.), поради което РА се явява законосъобразен в тази си част.

Решението на Административен съд-гр. Варна е правилно и законосъобразно в тази си част.

Основните оплаквания на касатора против тази част от съдебния акт са за допуснати нарушение на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че административният съд на практика е възпроизвел грешната фактическа обстановка, изложена в РА, в резултат на което неправилно е приел, че не са налице условията на чл. 51, т. 1 от ЗДДС (отм.) и се дължи данък върху раздадената рента в натура. Твърди се още, че в тази насока не са съобразени събраните по делото писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, които установяват, че дружеството е обработвало земята по силата на сключени арендни договори, същите са били сключени към датата на раздаване на рентата, поради което последното е освободена доставка по силата на закона.

Направените оплаквания са неоснователни.

Вярно е, че в ревизионния акт е изложена една фактическа обстановка за определяне на задълженията за ДДС, а в мотивите на решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Варна - друга фактическа обстановка, респективно правна обосновка за дължимостта на данъка. Съобразявайки правомощията на административния орган по чл. 155, ал. 1 от ДОПК да решава спора по същество, административният съд е съобразил тази фактическа обстановка, която е изложена в решението на Д "ОУИ". В този смисъл оплакванията, че съдът грешно е възприел фактическата обстановка по РА, както и че е изместил предмета на спора, се явяват неоснователни. Настоящата инстанция споделя мотивите на първата инстанция в тази насока, тъй като те са в съответствие с фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон, в случая разпоредби на Закона за арендата в земеделието. След като договорите за аренда са сключени през 2006 г. и в тях липсва определяне на срока за заплащане на арендната вноска, то предвид тълкуването на нормата на чл. 8, ал. 5 от ЗАЗ за срока за арендно плащане, т. е. арендното плащане се дължи в първия работен ден след изтичане на стопанската година, определена при условията на § 2, т. 3 от ДР на ЗАЗ, правилно е прието, че към 31.10.2006 г. не е имало задължение за арендна вноска за стопанската 2005 - 2006 г., поради което не е налице освободена доставка по смисъла на чл. 51, т. 1 от ЗДДС (отм.). Още повече, че като рента са раздавани пшеница и ечемик, които както е известно няма как да бъдат отгледани и прибрани в рамките на една календарна година, а по делото липсват доказателства дружеството да е обработвало тези земи от есента на 2005 г.

Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила в тази си част.

По т. 2 от решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди 07,08, 10,11 и 12 на 2005 г. и м. 02 на 2006 г. за придобиване на вещи, за които е прието, че са за представителни цели.

Ревизиращият екип е приел, че въпросните вещи - телевизор, 2 бр. хладилници, столове, дограма, фаянс, пералня, бойлер, микровълнова печка, телевизор и ДВД с поставка, фотоапарат, пералня и други служат за представителни цели или за задоволяване на лични нужди на съдружниците и по отношение на тях са налице условията по чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.). Административният съд е счел РА за законосъобразен в тази си част, тъй и обясненията на жалбоподателя по време на ревизията са били, че стоките са послужили за обзавеждане на офис, в който се организират делови срещи.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилно приложение на материалния закон. В тази насока се навеждат доводи, че неправилно е прието, че въпросните вещи са за представителни цели, тъй като те са от такова естество, че е нормално използването им във всеки офис.

Направеното оплакване е неоснователно. Предвид на установената фактическа обстановка - седалището и адресът на управление на дружеството се намират в с. Аспарухово, общ. Дългопол, а въпросният офис, за обзавеждането на който са закупени вещите, е в наета къща, част от етнографски комплекс в с. Дългопол, правилно е прието, че за тези вещи е налице хипотезата по чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) и по отношение на тях не възниква право на данъчен кредит.

Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила в тази си част.

По т. 3 от решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 26 736,00 лв. за закупуване на профили и тръби - втора употреба по фактура № 1195/06.11.2006 г., издадена от "Ел Комерс" - ЕООД.

По отношение на тази част от РА административният съд е възприел позицията на органа по приходите, изразяваща се в това, че в случая се касае до освободена доставка по смисъла на чл. 51б, т. 1 от ЗДДС (отм.), тъй като дружеството доставчика има лиценз и извършва търговия с отпадъци от черни и цветни метали, но не са ангажирани доказателства относно произхода на стоката, предмет на процесната фактура.

В касационната жалба се прави оплакване за допуснато нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че в хода на делото е установено, че доставчикът разполага с лиценз за търговия с отпадъци от цветни и черни метали, и че в рамките на тази си дейност се е стигнало до придобиване на въпросните стоки, като обстоятелството, че са придобити от отпадъци не придава на същите това качество, след като те могат да бъдат използвани в дейността на дружеството.

Направеното оплакване е неоснователно, тъй като същото не намира подкрепа в събраните по делото доказателства.

Определението за отпадък се съдържа в § 1, т. 1 от ДР на Закона за управление на отпадъците и според него отпадъкът е вещество, предмет или част от предмет, от които притежателят се освобождава или възнамерява да се освободи или е длъжен да се освободи и попада поне в една от категориите, описани в букви а - п от нормата. Вещества, предмети или части от предмети, предадени на специализираните фирми за третиране на отпадъци от собственика или от упълномощено от него лице, също се определят като "отпадъци" до момента, в който възстановените от тях материали или произведената от тях енергия бъдат включени в производствения цикъл. Това предполага и съответно счетоводно отразяване, т. е., че в резултат на извършена преработка на закупени отпадъци са придобити определено количество материали /в случая винкел и тръби/, които могат да служат като материали за определени отрасли и да бъдат използвани в това им качество. В конкретния случай липсват доказателства, които да установяват, че доставчикът в резултат на преработка на отпадъчни материали е придобил количествата стоки, които е продал по процесната фактура на жалбоподателя, поради което правилно е прието, че се касае за освободена доставка по смисъла на чл. 51б, т. 1 от ЗДДС (отм.), по която не се дължи начисляване на ДДС, респективно не може да се претендира данъчен кредит.

Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила и в тази си част.

По отношение на т. 3 от решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 31 616,00 лв. за наем на селскостопанска техника по фактура № 1198/15.11.2006 г., издадена от "Ел Комерс" - ЕООД.

След като е възпроизвел подробно в мотивите на съдебното решение фактическата обстановка, установена по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за липса на реална доставка по фактурата, административният съд е приел, че РА е законосъобразен в тази си част и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена.

В касационната жалба против тази част от решението се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Излагат се доводи, че в хода на ревизията не е било спорно, че вещите са предадени и се ползват по предназначение, в това число, че за тях са извършвани разходи, съответно - реализирани са приходи, поради което административният съд е следвало да даде указания в тази насока, след като намира тези обстоятелства за недоказани. Твърди се още, че със самата фактура е определена наемната цена, а липсата на съгласие за преотдаване на вещта не прави сключения договор нищожен.

Направените оплаквания са неоснователни.

В мотивите на решението на Д "ОУИ" при административното обжалване на РА по отношение на тази част освен изложеното в РА е посочено, че изводът за липса на доставка се обосновава и с липсата на доказателства за предаване на наетите активи, като в тази насока е извършен пълен анализ на ангажираните от задълженото лице писмени доказателства. В този смисъл при обсъждане на тази от ревизионния акт съдът се е занимал не само с констатациите на органа по приходите в РА, но с допълнително изложените такава от решаващият орган по чл. 155, ал. 1 от ДОПК. След като предаването на вещите, предмет на договора за пренаемане, е било спорно обстоятелство още по време на ревизията, то не може да бъде споделено оплакването, че съдът се е занимавал и с този въпрос в мотивите на решението и по този начин е изместил предмета на спора. Изложеният довод, че не е доказано извършването на разходи във връзка с наемането на машините, е като допълнение към основния спор, поради което не може да се приеме оплакването, че съдът е следвало да укаже на жалбоподателя да ангажира доказателства в тази насока. Отделно от това при условията на чл. 219, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК жалбоподателят е могъл да ангажира доказателства с касационната жалба в тази насока, което не сторено.

При условията на чл. 221, ал. 2 от АПК решението следва да бъде оставено в сила в тази му част.

По т. 6 от решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА в частта му за непризнато право на данъчен кредит по фактура № 188/01.11.2006 г., издадена от "Тера Вита" - ООД.

От констативната част на ревизионния доклад и ревизионния акт се установява, че по силата на сключен договор между "Тера Вита" - ООД и "Еко Тур Инвест" за прехвърляне на права и задължения по договори за аренда, е уговорена авансово плащане на сумата 25 000 лв., за което е издадена процесната фактура № 188/01.11.2006 г. с начислен ДДС 5 000 лв. При извършената насрещна проверка е установено, че данъкът по фактурата е начислен от доставчика при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). На база на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства е прието, че по процесната фактура липсва реална доставка и е налице хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.). Основанията за това могат да бъдат групирани в две основни групи: - фактурата има за предмет авансово плащане, а такова е извършено на 25.01.2007 г., поради което към момента на издаване на фактурата не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС (отм.) и второ, от събраните при ревизията доказателства не може да бъде направен извод, че е налице действително сключен договор между двете дружества. Като алтернативно основание за непризнаване на право на данъчен кредит е посочено обстоятелството, че фактурата е свързана със сделка за земеделска земя, а сделките с последната са освободени доставки по смисъла на чл. 34 от ЗДДС (отм.). След като е възпроизвел в мотивите на съдебното решение констатациите и изводите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по фактурата, административният съд е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. В тази насока е прието, че по силата на чл. 11 от ЗАЗ преарендуването е допустимо само при изрично предвиждане в договора и по аргументи от чл. 3, ал. 1 от същия закон договорът за преарендуване следва да бъде сключен в писмена форма, с нотариална заверка на подписите, да бъде вписан в нотариалните книги и регистриран в съответната общинска служба по земеделие. На база на това е прието, че договорът за преарендуване на поражда правно действие. По отношение на представеното споразумение от 24.10.2006 г. - стр. 808 от папка III-в между "Тера Вита"-ООД и "Еко Тур Инвест" първоинстанционният съд е приел, че от него не може да бъде установено по кои договори за аренда е постигнато съгласие за преотдаване, като представените в хода на съдебното производство арендни договори не могат да бъдат ценени като свързани със споразумението. На база на това е направен извод, че констатациите за липса на реална доставка по фактурата не са опровергани, поради което в РА правилно е прието наличие на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) предвид липсата на реална доставка, което да обоснована необходимостта от начисляване на данък.

Основните оплаквания против тази част от решението са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че както по време на ревизията, така и в хода на съдебното производство не е установена действителната фактическа обстановка, във връзка с която е издадена фактура, че ревизиращият орган и съдът не са положили усилия да установят действителните отношение между страните по договора, като в тази връзка с ангажирани многобройни доказателства от които се установява, че се касае до прехвърляне на права, а не за сделка със земеделска земя.

Направените оплаквания са неоснователни.

С оглед на данните по делото настоящата инстанция намира, че основното и същественото в случая е обстоятелството, че процесната фактура има за предмет авансово плащане, а към датата на издаването й - 01.11.2006 г. такова плащане няма, а същото е извършено няколко месеца по късно - на 25.01.2007 г. В този смисъл следва да бъде прието, че на практика фактурата няма предмет, тъй като не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), поради което е налице хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) за непризнаване на право на данъчен кредит, тъй като доставчикът е начислил данък, без да са налице основания за това. В този смисъл е без предметно да бъдат обсъждани обстоятелствата какъв е предмета на договора, дали той е действителен и прочие, тъй като посоченото по-горе поражда действие и при валидно сключен договор.

При условията на чл. 221, ал. 2 от АПК решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част.

По касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Варна.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

По т. 4 от решението, с което е уважена жалбата на дружеството против РА в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 96 600 лв. по фактура № 1/29.07.2005 г., издадена от "Технострой - С" - ООД.

От констативната част на РД, РА, както и от мотивите на решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Варна се установява, че правото на данъчен кредит по процесната фактура не е признато поради това, че в хода на извършената насрещна проверка не е бил открит представител на доставчика и не е установено както начисляване на данъка при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), така и реалното изпълнение на доставката.

На база на събраните в хода на делото доказателства административният съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в тази си част. Изложени са мотиви, че с оглед на предмета на фактура може да бъде направен извод, че тя е била използвана в извършването на облагаема доставка по фактура № 4/15.06.2005 г., издадена от ревизираното дружество с предмет на услугата "извършени натурални видове СМР, съгласно протокол образец 19 за обект "Противоерозионни мероприятия по стръмните склонове на западния и южния бряг на ПР "Сребърна". Посочено е, че това се установява и от представения договор от 17.01.2005 г. за обект "Противоерозионни мероприятия по стръмните склонове на западния и южния бряг на ПР "Сребърна" и Протокол № 2 от 15.06.2005 г. за приемане на извършената работата от комисия към Министерство на околната среда и водите, регионална инспекция по околна среда и водите. Изложени са и мотиви, че от заключението по съдебно-счетоводната експертиза се установява, че "Технострой С" - ООД е декларирало начисления данък в размер на 96 600 лв. и съставения на доставчика Ревизионен акт № 0201959/27.10.2006 г. тази сума фигурира като задължение, че доставчикът е платил данъка по ДДС - сметка на доставчика на 02.08.2005 г. и на 09.08.2005 г., като правото на данъчен кредит е упражнено за месец 07/05 г. На база на изложеното е направен краен извод, че процесната фактура документира реална доставка, поради което неправилно не е било признато право на данъчен кредит в размер на 96 600 лв. и РА се явява незаконосъобразен в тази си част.

В касационната жалба се правят оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения, които като краен резултат са довери до неправилно приложение на материалния закон. Излагат се доводи, че съдът не е обсъдил всестранно всичко констатации на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, поради което е направил необосновани изводи за наличие на реална доставка.

Направените оплаквания са основателни.

От събраните по делото доказателства не е установено начисляване на данъка от доставчика при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), тъй като освен от органа по приходите, той не е бил открит и от вещото лице при извършване на проверката. Това обстоятелство не може да бъде установено и от представения като доказателство ревизионен акт, съставен на доставчика, тъй като същият е съставен при условията на чл. 122 и сл. от ДОПК. На база на представените договори и протоколи за приемане на извършените СМР административният съд е приел, че последните действително са извършени от доставчика. Този негов извод е необоснован и не намира подкрепа в доказателствата по делото. Едно от основанията, поради които не е признато правото на данъчен кредит е това, че по време на ревизията не са събрани доказателства, че доставчикът разполага с кадрови и материален ресурс да извърши процесните СМР, съответно да е превъзложил същите на друг подизпълнител. Доказателства в тази насока не са ангажирани от задълженото лице и в хода на административното и съдебното обжалване. От събраните по делото доказателства може да бъде направен извод, че по силата на сключен договор между ревизираното лице и Министерство на околната среда и водите има извършени определени СМР на обект "Противоерозионни мероприятия по стръмните склонове на западния и южния бряг на ПР "Сребърна", но не и че тези работи действително са извършени от доставчика "Технострой - С" - ООД. Наличните доказателства, в това число и съставения РА на доставчика, налагат по-скоро изводът, че договорът между него и ревизираното лице е сключен с цел оправдаване на разходи, респективно упражняване на право на данъчен кредит във връзка с договор, сключен с МОСВ, и няма за предмет реално извършени СМР.

Като е стигнал до други изводи и е отменил РА в тази му част като незаконосъобразен, административният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Еко тур инвест" - ЕООД бъде отхвърлена в тази й част.

По т. 5 от решението, с което е уважена жалбата на дружеството против РА в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 6 000 лв. по фактура № 113/20.11.2006 г., издадена от "Стройком 1 "- ООД.

От констативната част на РА се установява, че правото на данъчен кредит по процесната фактура с предмет наем на транспортни средства, не е признато поради това, че получателят "Еко тур инвест" - ЕООД не притежава необходимия персонал, за да може да обслужва взетата под наем техника, и на практика с нея не са извършени последващи облагаеми доставки, в който смисъл не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.).

На база на събраните в хода на делото писмени доказателства, както и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, административният съд е приел, че дружеството-жалбоподател /сега ответник по касация/ има назначен персонал, за ползваната техника са издадени пътни листове и са осчетоводени разходи за гориво, поради което следва да се приеме, че с наетата техника са извършвани облагаеми доставки и в този смисъл са опровергани констатациите на ревизионния акт в тази му част.

В касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Варна против тази част от решението не се сочат конкретни нарушения на материалния и процесуалния закон, като единствено се изтъква, че административният съд е следвало да извърши по-задълбочено изследване на събраните в хода на ревизията доказателства.

Направеното оплакване е неоснователно. На база на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е направил обоснован извод за опровергаване на констатациите на РА за отсъствие на кумулативното условие по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.).

Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила в тази му част.

По касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Варна против решението в частта му за разноските и по частната жалба на дирекцията срещу определение № 307 от 20.01.2010 г.

В мотивната част на съденото решение е прието, че съобразно уважения размер на жалбата на жалбоподателя "Еко тур инвест" - ЕООД следва да бъдат присъдени направени разноски в размер на 4 263,18 лв., а на Д "ОУИ" - гр. Варна следва да бъдат присъдено юрисконсулско възнаграждение върху отхвърлената част от жалбата в размер на 1 916,52 лв.

В касационната жалба на Д"ОУИ"-Варна се правят оплаквания в следните насоки:

• при условията на чл. 161, ал. 3 от ДОПК независимо от уважаване на жалбата разноските е следвало да бъдат присъдени в полза на Д "ОУИ" - гр. Варна, тъй като РА е отменен въз основа на доказателства, представени едва в хода на съдебното производство;

• присъдените в полза на дружеството разноски са в повече от реално извършените, тъй като не са ангажирани доказателства за реално заплащане на адвокатското възнаграждение.

С въпросното определение административният съд е оставил без уважение искането на зам. директора на Д "ОУИ"-гр. Варна за изменение на решение № 2109/08.12.2009 г. в частта му за разноските както следва: разноските да бъдат присъдени в полза на Д "ОУИ" - Варна, а не в полза на НАП; за разноските да бъде осъдена Д "ОУИ" - гр. Варна, а не НАП; в полза на Д "ОУИ" - Варна да бъде присъдена сумата 4 555,56 лв., а в полза на "Еко Тур Инвест" - ЕООД да бъдат присъдени 403,64 лв. изложени са мотиви, че не е налице хипотезата по чл. 161, ал. 3 от ДОПК тъй като съдът е постановил решението си не само въз основа на доказателства, ангажирани от дружеството в съдебното производство, а въз основа на всички събрани доказателства. Прието е още, че Д"ОУИ"-гр. Варна не е разпоредител с бюджетни кредити, поради което е приложима разпоредбата на чл. 27 от ГПК и на дирекцията не се дължат разноски. Отбелязано е, че дори и ДОПК да създава процесуална правоспособност на Д "ОУИ", то страна в производството е директорът на Д "ОУИ" - Варна, а не дирекцията, поради което в полза на последната не могат да се присъждат разноски, респективно тя не може да бъде осъждана.

В частната жалба се правят оплаквания както за нищожност, така и за неправилност на определението, като се излагат и съответните доводи.

Направените оплаквания са основателни.

Предвид настоящето решение жалбоподателят "Еко Тур Инвест" може да претендира само разноски по отношение на отменената част от ревизионния акт за непризнато право на данъчен кредит в размер на 6 000 лв. по фактура № 113/20.11.2006 г., издадена от "Стройком 1 "- ООД. По отношение на тази фактура са налице условията на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като доказателства относно наличието на условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) са ангажирани едва в хода на съдебното производство.

Настоящата инстанция не споделя и мотивите на административния съд, че разноските /юрисконсултското възнаграждение/ не следва да бъде присъждано в полза на Д "ОУИ" - гр. Варна.

Съгласно чл. 159, ал. 2 от ДОПК, при разглеждане на жалбата се призовават решаващият орган /такъв съгласно чл. 152, ал. 2 от ДОПК такъв е съответния директор на дирекция"Обжалване и управление на изпълнение" при ЦУ на НАП/ и жалбоподателят. От тази норма следва изводът, че страни в производството по съдебно обжалване на ревизионни актове са жалбоподателят и решаващият орган. Основен принцип в правото е, че разноските се дължат на участващите страни по делото, а не на трети лица. Конкретно въпросът за разноските при обжалването на ревизионните актове е регламентиран в чл. 161 от ДОПК. Според алинея първа от същия, на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част от жалбата; на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата; на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсулско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат. От тълкуването на тези две разпоредби следва, че страна /ответник по жалбата/ в първоинстанционното съдебно производство е директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" и при отхвърляне на жалбата /изцяло или отчасти/ разноските следва да бъдат присъдени в негова полза. При наличието на изрична правна регламентация за разноските позоваването на разпоредбите на ГПК /нов/ е неправилно, тъй нормата на § 2 от ДР на ДОПК допуска препращане към нормите на ГПК и АПК само за неуредени в ДОПК случаи.

Отделно от това, дори да се приеме, че е допустимо препращане, направеното позоваване на разпоредбата на чл. 27 от ГПК от страна на административния съд е неправилно, доколкото тази разпоредба регламентира правоспособността на държавните учреждения като юридически лица в областта на гражданското право, което е нещо съвсем различно от тяхната процесуална правоспособност при обжалване на издадените от тях административни актове по реда на АПК, респективно ДОПК и други административни закони. В конкретния случай Д "ОУИ" - гр. Варна е страна по делото и в качеството си на такава има право на разноски върху отхвърлената част от жалбата. Д "ОУИ" - гр. Варна е част от структурата на Националната агенция по приходите, но това не придава на последната качеството на страна по делото. В този смисъл разноските е следвало да бъдат присъдени в полза на Д "ОУИ" - гр. Варна и като е приел друго, административният съд е допуснал нарушение на закона.

Предвид частичното уважаване на жалбата на Д "ОУИ" - гр. Варна, изложеното по-горе за допуснатите нарушение при присъждане на разноските и за правна чистота следва да бъде отменено решението на административния съд в частта му за разноските, както и определение № 307 от 20.01.2010 г. Вместо тях при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено решение, с което "Еко Тур Инвест" - ЕООД следва да бъде осъдено да заплати по компенсация на Д "ОУИ" - гр. Варна сумата 4397,06 лв. юрисконсулско възнаграждение, като от пълния размер на юрисконсултското възнаграждение е приспадната сумата 158,56 лв., съответстваща на разноските върху неуважената част от жалбата на Д "ОУИ" - гр. Варна срещу отменителната част от първоинстанционното решение.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на първо а отделение,