Решение № 7024 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4553/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по подадени две касационни жалби срещу решение 1557/15.01.2025г., постановено по адм. дело 2338/2024г. на Административен съд София град. Първата жалба е подадена от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез процесуален представител срещу посоченото по-горе решение в частта в която е отменен РА Р-22221423001970-091-001/10.10.2023г., в частта потвърден с решение 18/08.01.2024г., на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта за доначислени задължения по ЗДДС в размер на 17 570.15лв. главница и 3 055.75лв. лихви за забава. Твърди се, че решението на АССГ в оспорената му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че по отношение конкретния стопанисван от ответната страна обект за бързо хранене неправилно съдът е приел, че той предоставя ресторантьорски услуги, тъй като е заведение с една звезда в което се извършват само продажби на стоки на топла храна, предварително приготвена и предлагана от топла витрина, липсва обслужване от сервитьор, както и съдове където храната да бъде сервирана, като и седящите места са една пет-шест маси. Счита се, че в конкретния случай продажбата на храна е съпроводено с минимално предоставяне на услуги, като липсват условия тези продажби да попаднат в кръга на предоставяне ресторантьорски услуги, предвид и решение на СЕС по дело С-703/19. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението на АССГ в оспорената част и за отхвърляне жалбата на дружеството срещу РА в тази му част. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответната страна АМГ Кафе ЕООД чрез процесуален представител оспорва жалбата като неоснователна. Подадена е втора касационна жалба от АМГ Кафе ЕООД срещу посоченото по-горе решение на АССГ, в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р-22221423001970-091-001/10.10.2023г., в частта потвърден с решение 18/08.01.2024г., на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта за доначислени задължения по ЗДДС в размер на 28 022.78лв. главница и 4 873.03лв. лихви за забава. В жалбата се навеждат доводи за неправилност на решението на АССГ в оспорената част, като издадено в противоречие с материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът е базирал своите правни изводи само и единствено въз основа на заключението на експертизата, без да обсъди останалите доказателства, особено свидетелските показания. От тези показания се установява, че в обекта има маси за сядане, обслужването не е само до самостоятелно вземане на храна, а има и персонал, който е приемал поръчките на място, храната се е сервирала в посуда, с метални прибори, което е характерно за ресторантьорски услуги, предлагани са и алкохолни напитки. От тези свидетелски показания се установяват основните характеристики касаещи ресторантьорски услуги предвид както чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 282/2011, така и съгласно решения на СЕС по дела С-502/09 и С-703/19. Сочи се, че предлаганите в обектите за хранене продажба на храни отговаря на всички изискуеми предпоставки уредени в ЗДДС относно ресторантьорството и тези доставки следва да се обложат с данък в размер на 9%, а не както е приел с РА данъчния орган с общата ставка от 20%. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението на АССГ в отхвърлителната му част и за отмяна на РА в тази му част. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Представителят на Върховна касационна прокуратура намира подадените касационни жалби за процесуално допустими, но за неоснователни. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна в срок и е процесуално допустима. Разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София е основателна, а подадената от АМГ Кафе ЕООД е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА Р-22221423001970-091-001/10.10.2023г., с решение 18/08.01.2024г., на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта за доначислени задължения по ЗДДС в размер на 45 592.93лв. главница и 7 928.78лв. лихви за забава. При извършената проверка на акта съдът е приел, че е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и съдържа фактическите и правни основания които го обосновават. За да отмени частично оспорения пред него РА, АССГ е приел, че РЛ стопанисва два имота: Първия находящ се на ул. Цар Иван Асен II 55, а втория на ул. Искър 50. По отношение първия обект е установено, че това е павилион за продажба на храни и напитки, като клиентите извършват покупки без да влизат в обекта и поръчаните продукти им се подават от павилиона. В обекта няма разположени маси, столове, нито прибори и посуда. По отношение втория обект е установено, че това е заведение за бързо хранене с топла витрина и предварително приготвена храна, като последната се предоставя от служителя на топлата витрина на клиента и последния избира дали да я консумира на място или извън обекта. Обекта разполага с 5-6 маси и столове и с трима работници. В хода на съдебното производство са изслушани два свидетели С. К. и Т. Г.. Допусната е и съдебно-туритическа експертиза, като в.л. дава заключение, че 1. обекта на ул. Цар Иван Асен II 55 е топла витрина, има дървен бар плот и 4 бар столчета; менюто се приготвя от персонал на място и не се предлага сервитьорска услуга; на обекта се предоставя пластмасова посуда и стиропорени кутии и чинии, найлонови пликове; има хладилна витрина с различни напитки, мивка, оборудване за приготвяне на храна и вентилация, касов апарат; разполага с два души персонал; 2. Обекта на ул. Искър 50 представлява ресторант с една звезда; разположен е на два етажа в жилищна сграда, разполага с две маси с по 4 стола отвън, 4 маси и бар вътре на втория етаж; предлаганата храна се приготвя на място и има 2 хладилни витрини и стелажи за напитки; за клиентите се предлагат оливерници, подправки за овкусяване, табли за поставяне на храната и санитарен възел. Първоинстанционния съд е посочил, че спорния въпрос е относно наличието или липсата на условията за прилагане на намалената ставка от 9% за ресторантьорски и кетъринг услуги, съгласно чл. 66, ал. 2 от ЗДДС. Позовавайки се на § 1, т. 61 ат ДР на ЗДДС и чл. 6 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 282/2011 на Съвета от 15 март 2011г. и практиката на СЕС, относно понятието ресторантьорски услуги, АССГ е приел, че липсват основания за прилагане на намалена данъчна ставка по отношение обекта находящ се на ул. Цар Иван Асен II 55, тъй като се касае за обект представляващ Бърза закуска на самообслужване, със стандартно меню, като храната е купувана за консумация извън обекта и липсва оборудване за консумиране непосредствено на закупената храна. Именно липсата на достатъчно помощни услуги, които да позволя на клиента да консумира непосредствено след закупуването храната води до извод, според съда, че предлаганите в обекта услуги не попадат в обхвата на понятието ресторантьорски услуги и в тази си част РА е законосъобразен. По отношение обаче обекта на ул. Искър 50, предвид изготвената СТЕ е прието от първоинстанционния съд доказване на предпоставките касаещи предлагане на ресторантьорски услуги с оглед наличието на необходимата инфраструктура, позволяваща на клиентите да консумират храна на място в заведението наличие на маси и столове, хладилни витрини за напитки, оливерници и подправки за овкусяване на храната, санитарен възел. В обекта се извършват услуги от типа на приемане на поръчката, изслушване исканията и претенциите на клиетите, предаването на поръчката, предоставяне на храната и почистване след нейната консумация. Липсата на сервиране в обекта, не води до извод за липса на осъществена ресторантьорска услуга, тъй като наличието на сервиране не е задължителен елемент от фактическия състав на този вид услуги. Предвид горното в тази му част РА е отменен. Решението е частично правилно. ПО ОТНОШЕНИЕ КАСАЦИОННАТА ЖАЛБА НА ДИРЕКТОРА НА ДИРЕКЦИЯ ОДОП : По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Спорът между страните е правен и се свежда до правилното тълкуване и прилагане на материалния закон. В хода на ревизията е установено, че за процесния данъчен период от 01.02.2021г. до 28.02.2023г. ревизираното дружество по отношение обекта Искър 50 е отчитало продаваната стока със ставка на ДДС 9% съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС /в приложимата за периода редакция/. Предвид направените от органите по приходите констатации, че осъществяваната от дружеството стопанска дейност не съставлява ресторантьорски и кетъринг услуги, органите по приходите са приели, че приложимата ставка ДДС е 20% съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 86 ЗДДС, като върху установените обороти за периода е начислена разликата между 9 и 20% ДДС в посочените размери ведно с лихви за забава. По изложените по горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Съгласно дефиницията по § 1, т. 61 ДР ЗДДС, "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011). В изр. второ на посочената норма от ЗДДС е разписано, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. По смисъла на чл. 6 от Регламент 282/2011: "1. Ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. 2. Доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1". В случая по делото няма данни дружеството да е категоризирано да извършва ресторантьорска дейност неправилно в съдебния си акт АССГ се позовава на заключението на в.л. по СТЕ, тъй като в него само се отбелязва, че обекта находящ се на ул. скър 55 представлява ресторант на два етажа, но не и каква категория е. В заключението си в.л. не посочва и от къде черпи данни, че обекта е именно ресторант по силата на § 1, т. 32 от ДР на Закона за туризма ресторант е заведение, в което се предлагат кухненска и сладкарска продукция, алкохолни и безалкохолни напитки, като обслужването на клиентите е с квалифицирани сервитьори с използване на специални форми на сервиране. В конкретния случай в самото заключение в.л. сочи, че в обекта не се предлага сервитьорско обслужване т.е. налице е противоречие в заключението на в.л. относно заведението за хранене. От събраните доказателства настоящата съдебна инстанция счита, че не се установява предоставяне на помощни услуги, които обуславят квалифициране на осъществяваната дейност от "АМГ Кафе ЕООД като ресторантьорски такива. В посочения обект има 6 маси с по 4 стола за сядане отвън и вътре, но тези места за сядане представляват пластмасови столове и леки маси, в отлика от ресторантите. Видно от събраните по делото доказателства, в търговския обект се предлага сготвена по предварително меню храна, като потребителя има възможност както да вземе и консумира храната в заведението, така и за в къщи, като храната в заведението се предлага в стиропорни кутии. В обекта работят трима работника 1 на скарата, 1 на витрината и 1 на касата т.е. липсва сервитьорски персонал. Предлагането на крайните продукти се свежда главно до общи и стандартни действия по приготвянето им, като тези действия през повечето време се извършват не по индивидуална поръчка на конкретен клиент, както това се случва в ресторант, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето. Предвид горното неправилно първоинстанционния съд е приел, че по отношение процесния обект са налични съответния обем и качество от помощни услуги, които да обуславят определянето на дейността, осъществявана от дружеството-жалбоподател, като ресторантьорска дейност по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС. Тези изводи не се опровергават и от събраните гласни доказателства от свид. Г. относно посудата в която се сервира храната, тъй като тези показания са в противоречие с останалия събран доказателствен материал. Съгласно практиката на СЕС, ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. Според Решение по дело С-703/19 на СЕС (първи състав): "Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни. В т. 58 от същото решение се посочва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като "ресторантьорски и кетъринг услуги" законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. Видно от т. 59 на решението критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за "достатъчно помощни услуги", се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги. В това отношение, в т. 60 съдът отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене. (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09). С оглед дейността на ревизираното дружество, свързана с предлагане на предварително приготвена по дневно меню храна, предлагана в топла витрина и съпътстващите услуги, предоставящи условия за консумация, при което процесът на поръчване е опростен и клиентът има ограничена възможност да персонализира поръчката, неправилно решаващият съд е достигнал до извод за наличие на предоставяни "ресторантьорски и кетъринг услуги" по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС, а оттук и до приложимост на диференцираната ставка на данъка от 9% по реда на чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС /в приложимата му редакция/. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, в частта оспорвана от директора на ОДОП София, АССГ е постановил едно неправилно съдебно решение, постановено в противоречие с материалния закон, което следва да се отмени и вместо него следва да се постанови ново решение с което да се отхвърли жалбата на "АМГ Кафе ЕООД, в съответната част на оспорения РА. Следва да бъде отменено като неправилно и решението в частта за разноските, касаещи жалбоподателя "АМГ Кафе ЕООД. ПО ОТНОШЕНИЕ КАСАЦИОННАТА ЖАЛБА НА АМГ КАФЕ ЕООД: Не са налице релевираните с касационната жалба пороци на съдебния акт, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. При постановяване на оспореното съдебно решение решаващият състав е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства, анализирал е събраните доказателства както по отделно, така и в тяхната съвкупност. При извършената преценка относно правилното приложение на материалния закон, първоинстанционният съд е съобразил определенията относно това коя дейност може да бъде дефинирана като предоставяне на ресторантьорски и кетъринг услуги. С оглед посочените по-горе правни формулировки настоящата касационна инстанция споделя изводите на АССГ, че по отношение на обекта находящ се на ул. Цар Иван Асен II 55 се касае за заведение тип Бърза закуска. От заключението на назначената СТЕ се установява, че заведението работи на самообслужване, с типизиран ограничен асортимент на предлаганите продукти и със стандартно меню, като предимно се купува храна за консумация при домашни условия. Поръчаните и заплатени приготвени предварително ястия се подават от павилиона, като клиентите на влизат в него, липсват поставени маси и столове отпред, липсва санитарен възел, както и подходяща посуда за хранене на място. С оглед на факта, че предоставянето на ресторантьорски услуги е комплексна дейност, както се посочи и по-горе, включваща поредица от дейности, като приготвяне на ястия и тяхното сервиране в чинии, както и наличие на съответно оборудване за извършване на такъв вид услуга, то в конкретния случай не сме изправени пред извършването на такава. При наличието само на осигурено елементарно оборудване при доставката на храна, осигуряващо елементарно съпътстваща услуга, то правилно решаващия съд е приел, че по отношение посочения обект, стопанисван от АМГ Кафе ЕООД не са налице предпоставките на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС. По изложените съображения, се налага извод, че решението на АССГ, в частта оспорено от страна на АМГ Кафе ЕООД е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на данъчната администрация за присъждане на разноски за касационното производство, представляващи юрисконсултско възнаграждение, като размерът им следва да бъде определен на 4 931.73лв., юрисконсултско възнаграждение и 165лв. за платена д.т. Следва се и заплащане на юрисконсултско възнаграждение и за първата инстанция в размер допълнително на 4 304.77лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на осмо отделение