Решение № 1680 от 15.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против решение 2660 от 20.04.2022 г. на Административен съд София- град (АССГ), постановено по административно дело 10892/2020 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22222520001446-091-001 от 14.07.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение 1479 / 29.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София към ЦУ на НАП, с които на АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД, са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди месец ноември 2019 г. и месец януари 2020 г. в размер на 116 576,05 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че е налице неспазване на изискванията на чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложим по силата на § 2 от ДР на ДОПК, изразяващи се в липсата на обсъждане и пълно пренебрегване на съображенията, изложени в решението на директора на Дирекция ОДОП София към ЦУ на НАП, с което РА е потвърден, така и в представените по делото писмени бележки. Излага, че административният съд е допуснал необосновано разширително тълкуване на нормата на чл. 115 от ЗДДС, тъй като не са осъществени елементите и на двата фактически състава, предполагащи издаване на кредитно известие (КИ). Твърди, че не е налице нито намаление на данъчната основа по издадените от дружеството към клиента му фактури, нито доставките са развалени. Посочва, че с оглед извършената със ЗДДС дерогация на разпоредбите на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директива 2006/112/ЕО/, цитираната норма по правило няма пряко приложение. Заявява, че в случая следва да се съобрази и цялостното поведение на ревизираното лице при формиране на търговските му отношения, което свидетелства за липса на добросъвестност и грижа на добрия търговец, проявени във взаимоотношенията му с процесните клиенти. Твърди, че след като към ревизираното лице са извършени частични плащания от страна на клиентите, чиято стойност надвишава размера на целия начислен за същия период данък, то данъкът фактически е платен от получателите. Съответно няма ощетяване на ревизирания субект. Излага, че за негова сметка остава само търговската загуба от частичното неизпълнение на договорите с клиентите, която не следва да бъде поемана от републиканския бюджет. Оспорва извода на съда, че е налице невъзможност вземанията да бъдат удовлетворени поради недостатъчност на масата на несъстоятелност на длъжниците. Излага, че административният съд е игнорирал предвидения от ЗДДС специален механизъм за защита на доставчика от неплащане на доставки, за който не е имало пречка да бъде използван от ревизираното лице. Посочва, че разпоредбите за това се съдържат в глава XVII а от ЗДДС, наименована Специален режим за касова отчетност на данък върху добавената стойност. Претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява се искане за присъждане на сторените разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД, чрез адв. Табаков в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва същата и иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да му бъдат присъдени сторените разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22222520001446-091-001 от 14.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1479 / 29.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София към ЦУ на НАП, с които на АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД, са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди месец ноември 2019 г. и месец януари 2020 г. в размер на 116 576,05 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство без да са допуснати съществени процесуални нарушения. От фактическа страна за установено съдът е приел, че дейността на АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД през ревизираните периоди е предоставяне на услуги по хотелско настаняване в стопанисвания от него хотелски комплекс в гр. Несебър, в който са включени обектите Сол Несебър Бей, Сол Несебър Маре и Сол Несебър Палас. За извършените услуги е издалo 607 бр. фактури към чуждестранните дружества THOMAS COOK AG и BUCHER REISEN GmbH с предмет пакетно хотелско настаняване. Общо издадените фактури са с данъчна основа в размер на 1 829 529,04 лв. Данъкът е начислен при условията на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС в размер на 9 на сто и възлиза общо на 164 657,61 лева. Към всяка от фактурите е приложен документ за пристигане /arrival list/, в който са вписани имена на клиентите и цена на нощувките. Установено е, че данните, съдържащи се в arrival list, са в съответствие с фактурираните стойности. Ревизираното лице е отразило фактурите в дневниците си за продажби и данъкът е начислен. Представен е договор, сключен между задълженото лице, като собственик и THOMAS COOK AG, съгласно които собственикът предоставя услуги за настаняване на THOMAS COOK AG по представен от последното списък за настаняване. Установено е, че в част от фактурите, издадени от ревизираното лице, като получател на услугата фигурира THOMAS COOK AG, а в останалата част като получател е вписано BUCHER REISEN GmbH, действащо от името на THOMAS COOK AG. Установено е също така, че по процесните 607 бр. фактури е налице частично плащане, а именно вместо общия размер на дължимата сума, в размер на 1 994 186,65 лв. /ДО 1 829 529,04 лв. и 164 657,61 лв. ДДС/, по сметка на РЛ е постъпила сума в размер на 578 971,78 лв. За разликата в размер на 1 415 214,87 лв. дружеството е издало кредитно известие (КИ) 1040001539 от 30.11.2019 г., което е включило в дневника си за продажби и справката-декларация /СД/ по ЗДДС за месец ноември 2019 г. Допълнително през данъчен период месец януари 2020 г. е направена корекция като е издадено дебитно известие 1040001532 от 30.01.2020 г., с данъчна основа в размер на 29 954,92 лв. и ДДС в размер на 2 695,94 лв., с което е коригирано допуснато несъответствие на подлежащия на корекция данък по издаденото през месец ноември кредитно известие. Като основание за издаване на кредитното известие ревизираното лице се е позовало на чл. 90 параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО. При така установеното съдът е приел, че спорът е правен и е свързан с приложението на материалния закон и по - конкретно налице ли е основание за издаване на процесното кредитно известие, на основание разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. За да отговори положително на този въпрос, АС е приел, че ревизираното лице е ималo основание да издаде КИ 1040001539 от 30.11.2019 г., позовавайки се на директното приложение на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, въпреки, че Република България е дерогирала правилото на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Последното се установява от разпоредбите на ЗДДС, които не предвиждат намаление на данъчната основа (ДО) на данък добавена стойност /ДДС/ в случай на пълно или частично неплащане. Позовавайки се на практиката на Съда на европейския съюз (СЕС), административният съд е приел, че дерогацията на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е изключена в случаите, когато е налице несъбираемост на ДО по фактурата, както и в случаите на несигурност относно събирането на дължимите суми. В тази насока съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност приетите по делото доказателства във връзка с производството по несъстоятелност и извършената в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/). След подробен анализ на практиката на СЕС и неоспорените доказателства по делото, АС е достигнал до извод, че съществува несигурност относно събирането на дължимите суми по фактурите, издадени от ревизираното лице на THOMAS COOK AG, по които е издадено процесното КИ. Приел е, че е налице основание за намаляване на данъчната основа, с оглед спазване на принципа за неутралитет на ДДС, който изисква предприятието, което събира данъка за сметка на държавата, да бъде изцяло освободено от тежестта на дължимия или платен данък в рамките на неговата облагаема с ДДС икономическа дейност. При този анализ съдът е приел за неправилен извода на ревизиращите органи за липса на основание за издаване на КИ от ревизираното лице, което е обусловило незаконосъобразност на установените допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 116 576,05 лв , след направената корекция с ДИ 1040001532 от 30.01.2020 г. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Фактическите установявания в обжалваното решение кореспондират на събрания доказателствен материал, поради което касационната инстанция ги възприема изцяло. Спорът по делото е правен и е свързан с това налице ли са материалноправните основания за издаване на процесното кредитно известие, при пряко приложение на разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Визираната разпоредба е израз на основния принцип на Директива 2006/112/ЕО, определящ, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация. От него пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице /така и решение на СЕС от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10, точки 26 и 27; решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17, т. 29, решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг ЕАД, C-242/18, т. 54/. Съгласно чл. 90, § 2 от Директива 2006/112/ЕО държавите членки могат да дерогират от горното правило в случаите на пълно или частично неплащане на цената на доставката. Тази възможност за дерогация се основава на идеята, че при определени обстоятелства неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно (виж решенията на СЕС: от 22 февруари 2018 г., T-2, C-396/16, т. 37; от 3 юли 1997, Goldsmiths, С-330/95, т. 18; от 23 ноември 2017, Di Maura, С-246/16, т. 17; от 8 май 2019, A-PACK CZ, С-127/18, т. 19). Не е спорно между страните и е изрично посочено и от съда, че българската правна уредба не съдържа разпоредби, които да позволяват намаляване на данъчната основа по ДДС в случай на неплащане, като член 115 ЗДДС предвижда такава корекция само при прекратяване или разваляне на договор. Поради това следва да се счита, че Република България е упражнила възможността си да дерогира от задължението за намаляване на данъчната основа в случай на неплащане (в подкрепа на това твърдение решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг ЕАД, C-242/18, т. 61). В това отношение СЕС вече не веднъж е приемал, че национална разпоредба, която при изброяване на положенията, при които се намалява данъчната основа, не посочва неплащането на цената на доставката, следва да се разглежда като израз на осъществената от държавата членка възможност за дерогиране, предоставена ѝ съгласно член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C337/13, EU:C:2014:328, т. 24, решение от 23 ноември 2017 г., Enzo Di Maura, C-246/16, т. 19, решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг ЕАД, C-242/18, т. 60 и др.). СЕС посочва, че съгласно принципа на данъчен неутралитет, несигурността относно събирането на дължимите суми може да бъде взета предвид, като данъчнозадълженото лице бъде лишено, до момента, в който вземането не стане окончателно несъбираемо, от правото си да намалява данъчната основа. Несигурността обаче може също да се вземе предвид с предоставяне на възможност за намаляване, когато данъчнозадълженото лице изтъкне, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено, без да се засяга възможността, ако евентуално все пак се извърши плащане, данъчната основа да се увеличи. При това положение националните власти би следвало, при спазване на принципа на пропорционалност и под контрола на съда, да определят доказателствата относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането, които данъчнозадълженото лице следва да представи в зависимост от особеностите на приложимия национален закон. Посоченият ред би бил също толкова ефикасен за постигане на преследваната цел, но би бил не толкова обременителен за данъчнозадълженото лице, което обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата (вж. в този смисъл решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C246/16, EU:C:2017:887, т. 27, решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг ЕАД, C-242/18, т. 62). В това отношение СЕС постановява, че подобна констатация важи в още по-голяма степен при действието на национално законодателство, в резултат от чието прилагане на практика сигурността относно окончателно несъбираемия характер на вземането се постига едва след десетина години. При всички положения в случай на неплащане на дадена фактура за предприятията този срок може да доведе до по-неблагоприятно положение от гледна точка на ликвидността в сравнение с това на конкурентите им от други държави членки, с което очевидно би могло да се смути постигането на преследваната с Директивата за ДДС цел за данъчна хармонизация (решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C246/16, EU:C:2017:887, т. 28, решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг ЕАД, C-242/18, т. 63). При тези обстоятелства предвидената в член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС възможност за дерогация, която единствено цели да преодолее несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, не би могла да намери приложение в случай като разглеждания в главното производство, без да се засяга възможността за увеличаване на данъчната основа, ако евентуално все пак се извърши плащане (решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг ЕАД, C-242/18, т. 65). С оглед на изложеното тълкуване на правото на ЕС, осъществено от СЕС в цитираните решения, настоящата инстанция намира за неоснователно възражението на касатора, че е допуснато необосновано разширително тълкуване на чл. 115 от ЗДДС от страна на административния съд. Неоснователно се явява и твърдението, че чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО няма пряко приложение. С оглед изложеното по горе касационната инстанция намира, че макар този член да оставя на държавите членки известна свобода на преценка при определянето на мерките, които позволяват да се определи размерът на намаляването, това обстоятелство не засяга въпреки всичко точния и безусловен характер на задължението да се намали данъчната основа в случаите, изброени от посочената разпоредба. Следователно последната отговаря на условията, за да породи директен ефект (в този смисъл решение Association de médiation sociale, EU:C:2014:2, точка 33, решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C337/13, EU:C:2014:328, т. 34). Не е спорно по делото, че получателят по процесните фактури THOMAS COOK GmbH (правоприемник на THOMAS COOK AG, видно от разпечатка от търговския регистър л. 92 от първоинстанционнното дело), е обявен в несъстоятелност с определение от 27.11.2019 г. на Районен съд Бад Хобмург фон дер Хьое. Административният съд е извършил правилна преценка на представените по делото доказателства, които сочат, че масата на несъстоятелността на немското дружество не е достатъчна за изпълнение на изискуемите му задължения. Дружеството е неплатежоспособно, като съобразно приложените по делото доказателства и констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, общите задължения на компаниите от групата на THOMAS COOK е около 9 милиарда британски лири, а прогнозираната обща сума от реализация на активите е между 176 млн. и 244 млн. британски лири, като от тях следва да бъдат приспаднати разходите за реализирането им. Горните обстоятелства, установени по категоричен начин в съдебното производство, обуславят законосъобразността на извода на първоинстанционния съд за съществена несигурност относно събирането на дължимите суми по фактурите, издадени от ревизираното лице на THOMAS COOK AG, по които е издадено процесното кредитно известие. Немското дружество е обявено в несъстоятелност, установена е неговата неплатежоспособност с влязъл в сила съдебен акт, като констатираното от експертизата съществено превишение на пасивите над активите на дружеството сочи на обосновано предположение, че процедурата по несъстоятелност ще завърши с много ниска степен на удовлетворяване на кредиторите на несъстоятелността. Вземанията на ревизираното лице от получателя по доставките, които са своевременно предявени в производството по несъстоятелност, са необезпечени, което съобразно приетите по делото доказателства и доказателствени средства, обуславя извод за вероятно невъзможно събиране на същите. Поради това и съобразно постоянната практика на СЕС, обсъдена по-горе в решението, административният съд правилно е приел, че данъчната основа по фактурите, издадени от АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД на THOMAS COOK AG (описани на стр. 15- стр. 20 от РД) подлежи на намаляване на основание чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО с издаденото КИ. Възражението, че ответникът по касация бил наясно с финансовото положение на групата Т. Кук, но продължил издаването на фактурите, с което касационният жалбоподател се домогва да обоснове недобросъвестност на ревизираното лице, е необосновано. За установяване основателността на това твърдение доказателствената тежест е била на ответника в първоинстанционното производство, но доказателства за това не са представени. Следва да се отбележи, че договорът, във връзка с който са издадени фактурите, предмет на процесното кредитно известие, е сключен през месец май 2018г., а производството по несъстоятелност е образувано едва през месец ноември 2019г. повече от една година по- късно. Обстоятелството, че ревизираното лице е изпълнило договорните си задължения по договор със свой дългогодишен партньор, който е подлежал на изпълнение преди датата на решението на съда по несъстоятелността, не следва да се вменява като злоупотреба или непроявена грижа на добър търговец. Още повече, че са налице и частични плащания по фактурите за периода юни-септември 2019г., а от представените доказателства по делото (л. 218-220) се установява, че АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД е заявило вземанията си в производството по несъстоятелност на THOMAS COOK GmbH към дата 28.12.2019г. Неоснователно се явява и възражението на касатора, че след като са извършени частични плащания по фактурите (в размер на 578 971,78 лева), чиято стойност надвишава размера на целия начислен за същия период данък (в размер на 116 576,05 лева), то данъкът фактически е платен от получателя на фактурите. Касационната инстанция намира, че това разбиране не съответства на механизма на ДДС, а възприемането му би причислило по последица този данък към преките данъци, въпреки природата му на косвен такъв. Това би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, от който по- специално произтича, че предприятието, което събира данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия или платен данък в рамките на неговата облагаема с ДДС икономическа дейност (в този смисъл решение от 23 ноември 2017г., Di Maura, С-246/16, т. 23, решение от 8 май 2019г., A-PACK CZ s.r.o., т. 22 и др.). Възприемането на разбирането, че подобен подход не ощетява ревизирания субект, тъй като за него би останала само търговската загуба от частичното неизпълнение на договорите с клиентите, би довело до по- неблагоприятно положение на ревизираното лице от гледна точка на ликвидността в сравнение с това на конкурентите му от други държави членки, с което би се смутило постигането на преследваната с Директивата за ДДС цел на данъчна хармонизация (по аналогия от т. 28 от решение от 23 ноември 2017г., Di Maura, С-246/16, т. 63, решение от 3 юли 2019г., УниКредит Лизинг ЕАД, C-242/18 и др.). За неоснователен настоящият състав приема и довода на касатора, че е налице законов механизъм за защита при дерогация от чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО по силата на пар. 2 от тази разпоредба, визиран в чл.151а ЗДДС-въведеният специален режим за касова отчетност на ДДС, като дружеството не се възползвало от правото си да избере този режим. Цитираната разпоредба е неприложима спрямо АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД в процесния случай, т.е. въведения механизъм за защита, според касатора не е приложим в конкретния случай. В този смисъл, фактът, че АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД не е направило избор по чл. 151а ЗДДС да прилага режим за касова отчетност след получаване на разрешение от органите на НАП е неотносим за правилното разрешаване на настоящия спор по същество. Доводът за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в необсъждане на всички приети по делото доказателства, което да е станало причина за неизясняване в цялост на фактическата обстановка във връзка с вземанията на ответника по касация по процесните фактури, предявяването им в производството по несъстоятелността, оспорванията от синдика (което, предвид мотивите за това, би могла да е предмет на търговски спор) не съдържа необходимата конкретика както относно необсъдените доказателства, така и относно релевантните факти, които касационният жалбоподател твърди, че са останали неизяснени. Приетите по делото доказателства, съответно приобщените с административната преписка и приети в хода на ревизията са обсъдени поотделно и в съвкупност с приетото по делото без оспорване заключение на ССчЕ. Съгласно същото пазарната стойност на необезпечените вземания по процесните фактури е в размер на 0,00 лв. Според посоченото от синдика масата на несъстоятелността е недостатъчна, а длъжникът е неплатежоспособен. Пак от него е посочено, че очакваната продължителност на производството по несъстоятелност не може да се предвиди, но може да се очаква, че то ще продължи няколко години. Към този момент не се очаква недостигът на масата на несъстоятелността да бъде преодолян и плащането на квоти да бъде възможно. По така изложените съображения оспореното решение на Административен съд София- град като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора разноски не се дължат. Основателна се явява претенцията на ответника по касация за присъждане на разноските за настоящото касационно производство, по представен списък за разноски по чл. 80 от ГПК в доказан размер на 4434,91 лв. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение