Решение № 1650 от 6.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8107/2013 г.

Решение № 1650 от 6.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8107/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП и "АГРО ПАРТНЪРС" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Искърско шосе" № 9, подадена чрез процесуалния мупредставител адв. Тодорова, против решение № 1444 от 1.03.2013 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9291/2012 г. В касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 1112300/7.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, офис Благоевград, потвърден с решение № 1984/14.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ в частта му относно извършеното увеличение на финансовия резултат /ФР/ на ревизираното дружество "АГРО ПАРТНЪРС" ЕООД за 2010 г. със сумата 155 421.20 лв. по фактура № 2-273/22.12.2010 г., издадена от "Транспойнт" ЕООД с предмет "неустойка по договор", на основание чл. 26, т. 11 вр. § 1, т. 5 ЗКПО и чл. 15, чл. 16 ЗКПО. Твърди се, че е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" ДР на ЗКПО - сумата не е свързана с осъществяваната от дружеството дейност и лицата са свързани. Неустойката е изплатена по симулативен договор, който страните са сключили без да са имали волята и намерението да го изпълнят. В този смисъл са налице и търговски и финансови отношения, с които се цели отклонение от данъчно облагане и е налице и правното основание на чл. 15 и чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - "АГРО ПАРТНЪРС" ЕООД оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Тодорова и заявява претенция за присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. "АГРО ПАРТНЪРС" ЕООД обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА, вкл. в частта му за разноските. Твърди, че решението е необосновано и незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения /липса на мотиви/ и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че са неправилни изводите на съда във връзка с разхода за рекламно кафе, тъй като за да потвърди акта в тази част, се е позовал само на влязлото в сила решение на АССГ. Според касатора, съдът не е взел предвид безспорно установения факт на закупуването на кафето и това, че не е признат разходът частично, а не изцяло. Налице са разходи за реклама по смисъла на § 1, т. 33 от ДР на ЗКПО. Рекламните услуги са предоставени на дружеството само в периода м. септември - м. декември 2010 г. и това се установява от представения Сертификат за излъчване с дата 3.01.2011 г. Същият Сертификат не съдържа данни за излъчени клипове след 31.12.2010 г., поради което неправилно с РА е увеличен ФР със сумата 148 420.19 лв. на основание чл. 77 ЗКПО. По отношение на юрисконсултското възнаграждение касаторът твърди, че то се дължи в рамките на размера, който е установен по реда на Наредба № 1/2004 г. с оглед материалния интерес, а не така, както е присъдено с обжалваното решение. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Шейретов. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 1112300/7.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, офис Благоевград, потвърден в оспорените части с решение № 1984/14.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София. Първоинстанционният съд е отменил РА в частта му относно извършеното увеличение на финансовия резултат /ФР/ на ревизираното дружество "АГРО ПАРТНЪРС" ЕООД за 2010 г. със сумата 155 421.20 лв. по фактура № 2-273/22.12.2010 г., издадена от "Транспойнт" ЕООД, с предмет "неустойка по договор". Приел е, че изводите на ревизиращият екип са необосновани, а доказателствата, на които той се е позовал, не установяват факти, които да съответстват от обективна страна на сочените материалноправни норми. Не е конкретизирано коя хипотеза на т. 5 от § 1 се има предвид, но вероятно това е тази по б. "а", тъй като втората е изобщо неотносима. Разпоредбата на чл. 26, т. 11 ЗКПО, според съда, в случая е неприложима. Разпределението на печалбата е понятие, използвано в ТЗ в отношенията между съдружници /акционери/ в търговско дружество и е свързано с ФР от съвместната им дейност. Съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против следните части от РА: 1. Извършено увеличение на ФР за 2010 г. със 168 000 лв. по фактури, издадени от "Балкам" АД, с предмет на доставката 6 000 кг. кафе. Изложил е мотиви за това, че с РА, потвърден с влязло в сила съдебно решение на АССГ /оставено в сила с решение на ВАС по адм. д. № 7252/2012 г./, е установено, че е налице безвъзмездна доставка и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и ал. 3, т. 5 вр. чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Не са налице доказателства, събрани в настоящото ревизионно и съдебно производство, които да доказват, че разходите за закупуването на кафето са за рекламиране на дейността на дружеството; 2. Извършено на основание чл. 77 ЗКПО увеличение на ФР за 2010 г. със сумата от 148 420.19 лв. по фактура № 10/3.12.2010 г., издадена от "Прайм Скрийн" ООД, с предмет плащане по договор за реклама. Приел е, че цената по фактурата - 211 596 лв. е определена за целия срок на действие на договора и посочените в приложение № 1 към същия брой на излъчвания. Видно от сертификата за излъчване /л. 346/, същият отразява информация за излъчени клипове и след 31.12.2010 г. В случая не е изпълнено изискването на чл. 10 ЗКПО за документална обоснованост на разходите. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба на "АГРО ПАРТНЪРС" ЕООД е неоснователна. Въпреки някои неточности в мотивите на обжалваното решение, коментирани от този касатор в касационната му жалба, решението е правилно и законосъобразно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против посочените по-горе части от РА. По отношение на разхода за реклама по фактура № 10/03.03.12.2010 г., издадена от "Прайм Скрийн" ООД: Правилно е посочено в решението, че цената по договора /211 596 лв./ е определена за конкретен брой излъчвания на рекламни клипове в изброените обекти /локации/ за целия период на договора - 365 дни /14.09.2010 г. - 14.09.2011 г./ В анекс към договора от 11.10.2010 г. са определени четири периода на излъчване, като през всеки един от тях трябва се излъчва различен рекламен клип /с номера от 1 до 4/. Периодът на излъчване на първия рекламен клип е 14.09.2010 г. - 31.12.2010 г. През втория период - 1.01.2011 г. до 31.03.2011 г. следва да се излъчва клип № 2 и той е предаден с протокол на 28.12.2010 г. С протокол от 29.03.2011 г. е предаден рекламен клип № 3. В приложеното на л. 307 писмено обяснение се потвърждава излъчването на клиповете в периодите, така както са уговорени в анекс 1. Представеният от "Прайм Скрийн" ООД сертификат за излъчване с дата 3.01.2011 г. отразява периода 14.09.2010 г. - 31.12. 2010 г. /погрешно вписан 14.09.2011 г. - 31.12.2010 г./. В него са посочени локации, брой екрани, брой излъчвания на един екран дневно, брой излъчвания в обектите на ден, така както е договорено между страните в приложение 1 към договора и е посочено, че общият брой излъчвания са за 109 дни, а не за 365 дни. Изложеното дава основание да се приеме, че доставчикът изпълнява договора точно и през периода 14.09.2010 г. - 31.12.2010 г. броят на излъчванията съответства на договора и справката отразява броя на излъчванията за 109 дни, а не за договорените 365 дни, каквито са твърденията на касатора. Макар, неточно първоинстанционният съд да е приел, че сертификатът за излъчване отразява излъчвания на рекламните клипове след 31.12.2010 г., то правилен е крайният извод, че не се доказва чрез него да са излъчени общо всички договорени излъчвания вместо за период от 365 дни за период 109 дни. Правилно е преобразуван ФР за 2010 г. на основание чл. 77 ЗКПО с разход в размер на 148 420.19 лв., представляващ цена на рекламната услуга, която не е получена през 2010 г., а следва да бъде получена през 2011 г. Разходът е отчетен в нарушение на счетоводното законодателство и по точно на чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството, изискващ счетоводството да се осъществява и финансовите отчети да се съставят при съобразяване с основни счетоводни принципи: В случая не е спазен принципът на съпоставимост между приходите и разходите - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. С РА ФР на дружеството за 2010 г. е преобразуван с част от разходите по фактурите, издадени от "Балкам" АД с предмет на доставката 6 000 кг. кафе /№ 106 196/13.10.2010 г. на стойност 84 000 лв. и № 106 458/14.12.2010 г./ - 156 800 лв., съответстващи на 5 600 бройки, пакети кафе. Посочените разходи са за 5 600 бр., за които управителят на ревизираното дружество твърди, че са раздадени на изброените търговски дружества и ЗП/свързани лица/, които да го разпространяват. С разхода за 400 бр., за които се твърди, че са раздадени на случайни лица, ФР не е преобразуван. Органът по приходите е приел, че не са налице разходи за реклама по смисъла на § 1, т. 33 ЗКПО: "разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност. " Не може да се приеме, че разпространяването на пакети с кафе популяризира стоки или услуги, предоставяни от ревизираното дружество. Липсват доказателства за това, че дружеството осъществява доставки на кафе или услуги, свързани с кафе. Обстоятелството, че опаковката е с логото на жалбоподателя, може да определи опаковките с кафе като подаръци, носещи търговското наименование на данъчно задълженото лице, но тези разходи следва да са в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност. Липсват доказателства за това какви разходи за такива подаръци с рекламна цел са правени от дружеството обичайно в предишни данъчни периоди, но определено не може да бъде възприет като обичаен разход в размер на 156 800 лв., съответстващ на 5 600 бр. пакета, които при това са предадени на други дружества-разпространители. Правилно органът по приходите е приел, че това изискване е налице само по отношение на 400 бр., раздадени на случайни лица. С оглед изложеното, законосъобразно е преобразуван ФР на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с посочения разход като такъв, несвързан с дейността на дружеството. Не е неправилно позоваването в мотивите на обжалваното решение на влязлото в сила решение № 2045 от 17.04.2012 г. на АССГ, постановено по адм. д. № 1499/2012 г., оставено в сила с решение № 2405/19.02.2013 г. по адм. д. № 7252/2012 г. на ВАС, осмо отд., макар, че то касае друг РА. С този РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по същите фактури частично в размер на 31 320.80 лв. от общия размер ДДС 33 600 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС - стоките са предназначени за безвъзмездни доставки. Прието е, че не е налице изключението по чл. 70, ал. 3, т. 5 ЗДДС, тъй като не е доказано, че кафето е използвано в рекламна кампания, неразривно свързана с независимата икономическа дейност на лицето, т. е. предоставяне на стоката с рекламна цел, като освен това, тя не е с незначителна стойност. Неточното посочване в мотивите на решението на размера на разхода, с който е извършено преобразуването на ФР, не е намерило отражение в диспозитива на същото и не е основание за незаконосъобразност на решението. По втората касационна жалба: С РА е преобразуван ФР с разхода по фактура № 2000000273/22.12.2010 г., издадена от "Транспойнт" ЕООД, с предмет неустойка по договор. Представен е договор за посредничество от 24.06.2010 г., съгласно който "Транспойнт" ЕООД се задължава да посредничи за закупуването на недвижими имоти - апартаменти в Банско, които възложителят "АГРО ПАРТНЪРС" ЕООД да закупи на цена между 400 и 500 евро на кв. м. с ДДС. Договорено е възнаграждение за посредничеството - 5% от продажната цена на апартамента и неустойка в размер на 20 % от общата офертна цена, ако възложителят не изпълни задълженията си по договора по причини, за които той отговаря. Правата и задълженията на възложителя са регламентирани в договора. Той се задължава да заплати договорената комисионна и има право да откаже сключването на сделката, след като заплати дължимата комисионна на посредника. Не е спорно, че двете дружества са свързани лица. Органът по приходите, издал РА, и касаторът не твърдят, че сумата на разхода превишава обичайните пазарни нива, а че е налице първото предложение на § 1, т. 5 ЗКПО - сума, несвързана с осъществяваната дейност. Настоящият касационен състав намира за правилно приетото от първоинстанционния съд, че този извод е необоснован и не се подкрепя от доказателствата по делото. В предмета на дейност на дружеството са изброени множество дейности, включително хотелиерски, туристически и др., свързани със строителство. Правилни са констатациите в РА обаче за това, че не са представени доказателства, установяващи изпълнението на посредническия договор от страна на посредника. Начинът на доказване на изпълнението от посредника е подробно уговорен между страните в чл. 16 от договора - протокол, подписан от двете страни с приложени документи, доказващи извършеното посредничество и придружаващите сделката документи, установяващи собствеността. Представена е само фактура с предмет авансово плащане, издадена от "Транспойнт" ЕООД, на жалбоподателя, без каквито и да било доказателства, че това е плащане във връзка с конкретна сделка за продажбата на конкретен апартамент в Банско и за наличието на някакви договорни отношения с продавача на този апартамент, които са основание за направеното авансово плащане. С оглед на изложеното, законосъобразен е изводът на ревизиращия екип, че е налице второто основание, на което не е признат този разход - чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО - сделка между свързани лица, във връзка с която е заплатено обезщетение за услуга без тя да е извършена. Това основание е посочено в мотивите на обжалваното решение. Посочено е общо, че доказателствата, на които са се позовали ревизиращите органи не съответстват от обективна страна на материалноправните норми на специалния закон. Следователно, мотиви в решението са налице, макар и лаконични. Освен това, в касационната жалба няма твърдения за допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждането подробно на фактите по делото. С оглед на изложеното, в тази част решението като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Основателен е доводът на първия касатор, че материалният интерес по делото се определя с оглед размера на задълженията по РА, а той е 51 319.13 лв. С оглед изхода на спора за първоинстанционната инстанция на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 476.38 лв. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, предвиждащ, че на данъчната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение до размера на минималното възнаграждение за един адвокат, за касационната инстанция юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение