Решение № 8405 от 3.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 768/2022 г.

Решение № 8405 от 3.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 768/2022 г., I о., докладчик съдията Камелия Стоянова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от "Игнатови 09" ЕООД срещу решение № 452/02.11.2021 г., постановено по адм. д. № 283/2021 г. по описа на Административен съд Монтана, с което е отхвърлена жалбата на "Игнатови 09" ЕООД срещу ревизионен акт № Р-04000420004894-091-001/22.02.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7403, 35 лв., начислени са лихви в размер на 2310, 32 лв., за данъчни периоди от м. 02. 2014 г., м. 10. 2018 г. и м. 11. 2018 г., потвърден с решение № 45/14.05.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – директорът на дирекция «Обжалване и данъчно-осигурителна практика» Велико Търново не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-04000420004894-020-001/12.08.2020 г., изменена със заповед № Р-04000420004894-020-002/13.11.2020 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП Велико Търново, е възложено извършването на ревизия на "Игнатови 09" ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.02.2014 г. до 28.02.2014 и от 01.10.2018 г. до 30.11.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Ревизията е повторна и е изпълнение на решение № 138/06.08.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново, с което е бил отменен ревизионен акт № Р-04001219007213-091-0001/27.05.2020 г., като преписката е върната в ТД на НАП Велико Търново за възлагане на нова ревизия и издаване на нов ревизионен акт. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-04000420004894-092-001/28.01.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-04000420004894-091-001/22.02.2021 г., с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за ревизираните периоди в общ размер от 9713, 67 лв., главница и лихви. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение № 45/14.05.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. При съобразяване на решението на решаващия административен орган, непризнатото право на приспадане на данъчен кредит е общо в размер на 7403, 35 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Дехос – Х. Сапаревски", с посочен предмет на доставката материали, от "АСА 63 Груп" ЕООД, с посочен предмет на доставката сплав. В хода на ревизионното производство с цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на дружеството, са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад. На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на дружества, посочени като доставчици на жалбоподателя, резултатите от които са обективирани в протоколи за извършени насрещни проверки, подробно описани в ревизионния доклад. Констатирано е, че през ревизирания период дружеството е осъществявало дейност – леене на други цветни метали. Установено е, че за ревизираните периоди дружеството е получател по облагаеми доставки, като данъчният кредит за ревизираните периоди е формиран от доставки на материали – сплав и горива. Установено е, че дружеството чрез включване в дневника си за покупки и в справката декларация за процесните данъчни периоди е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1111/21.02.2014 г., издадена от ЕТ "Дехос – Х. Сапаревски" с предмет на доставката материали, 8/31.10.2018 г., издадена от "Аса 63 Груп" ЕООД с предмет на доставката материали, 10/30.11.2018 г., 9/30.11.2018 г., 12/30.11.2018 г., 13/30.11.2018 г., издадени от "Аса 63 Груп" ЕООД с предмет на доставката сплав. В хода на ревизията за изясняване на фактите и обстоятелствата от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице са извършени насрещни проверки на трети лица, негови доставчици. Извършени са насрещни проверки на търговците, като резултатите са обективирани в протоколи № П-22002320149078-141-001/05.11.2020 г. и № П-04001220148316-141-001/30.10.2020 г. Данъчният кредит за ревизирания период е формиран от доставки на материали - сплав и гориво. След преценка и анализ на представените доказателства от ревизираното лице и събраните такива в резултат на извършените насрещни проверки и справки в информационните системи на Националната агенция за приходите, органите по приходите са направили извода, че няма доказателства за реално извършване на доставки по фактурите, издадени от посочените по-горе дружества. При така представените доказателства, органите по приходите са обосновали извод, че цитираните фактури от "АСА 63 ГРУП" ЕООД и ЕТ "Дехос-Х. Сапаревски", не отразяват действително извършени стопански операции, без оглед на тяхното счетоводно отразяване. Издадените първични документи сами по себе си не означават наличие на извършени доставки по смисъла на ЗДДС. Липсва данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, поради това данъкът не е изискуем и не е възникнало задължение за неговото начисляване. При съобразяване на това обстоятелство, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не възниква право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури. Не са документирани реално извършени доставки, не е осъществен изцяло съставът на чл. 68, ал. 1, и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, т. е. данъкът е начислен неправомерно от доставчиците на задълженото лице, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и затова за ревизираното лице "Игнатови 09" ЕООД не възниква право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, издадени от тези два контрагента "АСА 63 ГРУП" ЕООД и ЕТ "Дехос-Х. Сапаревски". При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е потвърден в обжалваната му част с решение № 452/02.11.2021 г. на Административен съд Велико Търново, постановено по адм. д. № 283/20201 г. Съдът е приел за неоснователно възражението за изтекла погасителна давност по отношение на данъчен период 01.02.2014 г. – 28.02.2014 г., като е обосновал изводите си с чл. 171, ал. 1, т. 1 и т. 4 и т. 5 от ДОПК. Приел е, че задълженията по ревизионния акт са формирани в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 7 403. 35 лева по фактури издадени от ЕТ "Дехос- Х. Сапаревски" в размер на 1360 лева за м. 2. 2014 г. и "АСА 63 Груп" ЕООД в размер на 781. 76 лева за м. 10. 2018 и в размер на 5261. 59 лева за м. 11. 2018 г. Приел е, че, че нито доставчикът, нито дружеството-жалбоподател са представили доказателства удостоверяващи реалност на доставките - плащане по фактурите; предходни доставчици; наличие на материални активи и персонал, документи, свързани с доставките като договори, анекси, приемо-предавателни протоколи и други, свързани с изпълнение на доставките - в това число за лицата, извършили фактически действия по приемане и предаване на стоките, за транспорта, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6/чл. 9 от ЗДДС, и конкретно по описаните фактури в ревизионния акт от доставчиците ЕТ "Дехос-Х. Сапаревски" и "АСА 63 Груп" ЕООД за посочените периода м. 02. 2014 г. и м. 10. и м. 11 2018 г. Нито в административното, нито в съдебното производство жалбоподателят не е ангажирал доказателства за законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит по спорните фактури. Приел е, че органите по приходите са положили усилия да бъдат събрани всички относими доказателства към признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури с посочените доставчици. Извършени са насрещни проверки, в хода на които е установено за ЕТ "Дехос- Х. Сапаревски" е с ДДС регистрация от дата 01.04.1994 г. Дерегистрирано по ЗДДС от дата 28.08.2014 г. г. - задължителна при установени обстоятелства по чл. 176, т. 3 от ЗДДС. Във връзка с извършването на насрещна проверка е изготвено ИПДПОЗЛ № П-22002320149078- 040- 001/10.09.2020 г., изпратено за връчване на настоящия, който е и постоянен адрес на лицето, чрез писмо с известие за доставяне. Известието за доставяне от изпратеното писмо до момента на проверката не се върнало в ИРМ Самоков. Искане за представяне на доказателства и писмени обяснения № П-22002320149078-040-001/10.09.2020 г. е изпратено на декларираните електронни адреси за кореспонденция. Не е получено съобщение от задълженото лице или системен администратор за получено електронно съобщение. Извършени са две посещения на адреса за кореспонденция на дружеството, при които не е открито лицето за връчване на данъчни известия и съобщения. Съставени са 2 протокола за посещения (обр. Кд. -73) сер, АА № 1422249/17.09.2020 г. и № 1422255/28.09.2020 г. На 13.10.2020 г., на основание чл. 29, ал. 8 от ДОПК е изпратено електронно съобщение до "ВЛТ- ТРАНС 69" ЕООД, в качеството му на работодател на Х. Сапаревски, с искане за осъществяване на контакт с физическото лице. Искане за представяне на доказателства и писмени обяснения от задължено лице № П-22002320149078-040-001/10.09.2020 г. е връчено на лицето Х. Сапаревски на 20.10.2020 г. Определен е 14 дневен срок за представяне на документи и писмени обяснения. От страна на Х. Сапаревски не са представени изисканите документи и обяснения. При проверка в информационния масив на Националната агенция за приходите е установено, че за въпросния период 01.02.2014 г. - 28.02.2014 г. ЕТ "Дехос – Х. Сапаревски" не е включило в дневниците си за продажби фактура издадена на "Игнатови 09" ЕООД. За "АСА 63 Груп" ЕООД е установено, че дружеството е регистрирано по реда на ЗДДС, считано от 27.08.2018 г. и дерегистрирано на основание чл. 176 от ЗДДС на 11.03.2019 г. При извършена справка за актуалното състояние на всички трудови договори е установено, че за проверявания период м. 10 и м. 11. 2018 г. няма назначени работници по трудови правоотношения. За целия период има регистрирани 2 бр. трудови договори на 07.05.2019 г. Към момента на насрещната проверка дружеството няма регистрирани трудови договори. При извършена проверка в ИМ на НАП - регистър недвижими имоти и справка КАТ е установено, че дружеството не притежава движими и недвижими вещи и имоти. В хода на извършвана ревизия на това дружеството е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения № Р-04000517005003-040-001/01.08.2017 г. по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК на 26.09.2017 г., за представяне на всички необходими документи - първични счетоводни документи и всички съпътстващите документи свързани с доставките на стоки, счетоводни регистри. Задълженото лице не е представило исканите документи и не осигурило достъп до документите и счетоводните регистри. Подробно са анализирани всички събрани в хода на проверката писмени доказателства относно посочените 5 броя фактури за доставка на алуминиева сплав на блок за м. 10 и м. 11 2018 г. В хода на тази насрещна проверка на "АСА 63 Груп" ЕООД не са представени никакви документи. доказващи местонахождението на стоките преди тяхната продажба, обект, в който същите са съхранявани, как и по какъв начин е осъществено транспортирането на стоките - няма представени пътни листове, товарителници и други транспортни документи, доказващи това обстоятелство, справка за извършените курсове, дата на извършен превоз, марка, рег. № и собственост на МПС, трите имена, ЕГН на водача, пропътуван маршрут, лиценз за транспорт на стоките, нито от кого са предадени или получени и др. Като доказателства за прехвърляне на собствеността са представени единствено приемо-предавателни протоколи, в които не е посочило точното място на предаване/прехвърляне на собствеността върху стоките. Не са представени никакви транспортни документи относно транспортирането на стоките, нито са приложени пътни листове, от които да се установи, че са извършени превози на датите на издаване на тези фактури. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. С решение № 452/02.11.2021 г., постановено по адм. д. № 283/2021 г. по описа на Административен съд Монтана, е отхвърлена жалбата на "Игнатови 09" ЕООД срещу ревизионен акт № Р-04000420004894-091-001/22.02.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7403, 35 лв., начислени са лихви в размер на 2310, 32 лв., за данъчни периоди от м. 02. 2014 г., м. 10. 2018 г. и м. 11. 2018 г., потвърден с решение № 45/14.05.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново. Правилни са изводите на първоинстанциониня съд относно обстоятелството, че не е налице погасяване по давност за задълженията за данъчен период 01.02.2014 г. – 28.02.2014 г. Съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК, давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година; когато актът, с който е определено задължението се обжалва; и с налагането на обезпечителни мерки. Съгласно чл. 89 от ЗДДС, срокът за внасяне на данъка съвпада със срока за подаване на справка-декларация за същия данъчен период. Съобразно чл. 125, ал. 5 от ЗДДС, декларация се подава в срок до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период за който се отнася. В процесния случай срокът за подаване на декларация за данъчен период от м. 02. 2014 г. е 14.03.2014 г., следователно петгодишният давностен срок за данъка върху добавената стойност за този период започва да тече на 01.01.2015 г. и би следвало да изтече на 01.01.2020 г., ако не е спиран или прекъсван. В процесния случай, първата ревизия е приключила с ревизионен акт № Р-04001219007213-091-001/27.05.2020 г., който е отменен и върнат за възлагане на нова ревизия с решение № 138/06.08.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново. С решението по чл. 155, ал. 4 от ДОПК не се поставя начало на ново ревизионно производство, а се възстановява висящо производството по издаване на отменения ревизионен акт. Законът посочва и момента, от който производството се възстановява, а именно, от момента на незаконосъобразното действие - чл. 155, ал. 6 от ДОПК. В случая първото ревизионно производство за установяването на задълженията на "Игнатови 09" ЕООД, включително по ЗДДС за данъчен период от 01.02.2014 г. до 28.02.2014 г. е било образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-04001219007213-020- 001/11.11.2019 г., което е започнало редовно с връчване на тази заповед на 19.11.2019 г. Предвид това обстоятелство, давността за данъчните задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 02/2014 г. е била спряна на основание 171, ал. 1, т. 1 от ДОПК и не е изтекла до издаване на отменения ревизионен акт № Р-04001219007213-091-001/27.05.2020 г. На същото основание давността е била спряна с връчването на заповед за възлагане на ревизия № Р-04000420004894-020-001/12.08.2020 г. на 14.08.2020 г., с което е започнало повторното ревизионно производство, до издаването на обжалвания ревизионен акт № Р-04000420004894-091-001/22.02.2021 г. Съгласно чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК, давността спира и когато актът, с който е определено задължението, се обжалва. В случая, на това основание, давността е спряна от 02.06.2020 г., когато е подадена жалба вх. № ИТ-00-482/02.06.2020 г. срещу ревизионен акт № Р-04001219007213-091-001/27.05.2020 г., до издаване на решение № 138/06.08.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново. Налице е спиране на давността и с подаването на жалбата срещу ревизионен акт № Р-04000420004894-091-001/22.02.2021 г., с вх. № ИТ-00-286/08.03.2021 г. С издаването на този ревизионен акт, давностният срок е прекъснат и започва да тече нова 5-годишна давност, съгласно разпоредбата на чл. 172, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК. При съобразяване на тези обстоятелства, не е налице изтекла погасителна давност за задълженията за ДДС за данъчен период месец 02. 2014 г. Решението на първоинстанционния съд е законосъобразно и в останалата му част. Не се спори между страните, това се установява от събраните по делото доказателства, че посочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС на посочените доставчици (стр. 14 от ревизионния доклад). По отношение на тези доставчици органите по приходите са приели, че не са представени доказателства по плащане по фактурите, ведомости за заплати на назначени работници по трудово правоотношение или сключени граждански договори, документи за квалификация на персонала, документи за собствени или наети дълготрайни материални активи. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките по процесните фактури, което се установява от събраните по делото доказателства. При съобразяване на идентичния предмет на доставките по процесните фактури, както и на идентичните доказателства, ще бъдат направени общи правни изводи по отношение на всички процесни фактури. От събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на доставките на стоки, посочени в процесните фактури. Изводите си настоящата съдебна инстанция съобразява с обстоятелството, че редовното счетоводно отразяване на фактурите не представлява доказателство за реалност на доставката по същите (всъщност ревизионният акт не съдържа констатации на органите по приходите в тази насока, които са послужили за отказа на правото на приспадане на данъчен кредит). Не се отразява като определящо за правото на приспадане на данъчен кредит и обстоятелството дали доставчикът е начислил ДДС в предвидените за това срокове (изводите на органите по приходите не са обосновани с това обстоятелство), както и не се обосновани с обстоятелството каква е последващата реализация на стоките по процесните фактури, дали същите са използвани за последващи облагаеми доставки, както и с обстоятелството дали е било извършено плащане по процесните фактури. Всъщност това е обстоятелство, по което страните не спорят, не се установява подобен спор да е съществувал между страните както по време на ревизионното производство, така и по време на оспорването на ревизионния акт по административен ред. Доказателства за плащане по процесните фактури не са представени и в хода на съдебното производство пред първата инстанция. Това, което определя предмета на спора е относно наличието на реалност на доставката по процесните фактури, като отговорът на този въпрос следва да бъде даден след анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. Това е така предвид и обстоятелството, че самият факт на издаване на фактурите, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Това е обстоятелство, което несъмнено произтича от анализа на приложимите правни разпоредби, регламентиращи предпоставките относно правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а" доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. В тази връзка, както се посочи и по-горе, самото издаване на фактурите не е достатъчно, за да обоснове реалност на документираните с тях доставки на стоки. В тази връзка при изследване на обстоятелството дали по отношение на жалбоподателя е налице правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури следва да се съобрази и обстоятелството, че законодателят в никакъв случай не предпоставя признаването на разходите само с формалното им документално оформяне, ако то не е свързано с реални стопански операции, както е в процесния случай. При една реално осъществена стопанска операция, данъчно задължените лица трябва да я оформят и документално в счетоводствата си и тогава ще е налице както реално осъществена доставка, така и нейното документално оформяне. Другата хипотеза не намира опора в закона - недоказана реална доставка, но доказване на нейното документално оформяне в счетоводството. В тази хипотеза първият въпрос, който се поставя - документалното оформяне предпоставя ли реална доставка или без значение дали такава е осъществена. В този случай правилният отговор ще бъде винаги отрицателен, тъй като законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква преди всичко доказателства за реалност на доставката, а след това и правилното й счетоводно оформяне. От събраните по делото доказателства не се доказа реалността на доставките по процесните фактури. Действително, процесните фактури са издадени, същите са представени като доказателство по спора, това е и обстоятелство, по което страните не спорят. Както и се посочи по-горе в мотивите на настоящото решение, за признаване правото на приспадане на данъчен кредит съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалният доставчик на доставката на стока или услуга. В тази връзка се прави и извода, че от събраните по делото доказателства не може да се установи, че именно търговските дружества, посочени като доставчик на стоките по процесните фактури са извършили посочените доставки на стоки. Както се посочи и по-горе в мотивите на настоящото решение спорен по делото е въпросът за реалното получаване на фактурираните доставки на стоки от жалбоподателя именно от посочените търговски дружества, а от събраните по делото доказателства несъмнено се установява обстоятелството, че това не е така. Реалността на доставките по процесните фактури би следвало да бъде преценявана с оглед на обстоятелството, че реалното извършване на доставките на стоки предполага наличието на доказателства за това, а именно наличието на подготвени трудови договори и длъжностни характеристики, осъществено деклариране пред НАП на сключените и прекратени трудови договори, наличието на изготвени ежемесечни и годишни декларации за внесените осигуровки, регистрация в инспекцията по труда, наличието на изготвени трудови досиета, изготвени справки за стаж и осигурителни доходи. Действително, отказът за право на приспадане на данъчен кредит не би могъл да бъде основан с липсата на представена информация от страна на предходен доставчик. Данъчнозадълженото лице, което иска приспадане на ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия. То е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки и, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги, за които е платило ДДС (в този смисъл решение на съда на Европейския съюз от 21 ноември 2018 г. по дело С-664/16). Такива доказателства не са представени от жалбоподателя в хода на ревизионното производство, не са представени в хода на производството пред първата съдебна инстанция. От събраните по делото доказателства се установява, че органите по приходите са предприели всички възможни процесуални средства, както и че са събрали всички относими доказателства относно установяване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Други процесуални средства, различни от осъществените и предприети от органите по приходите, всъщност не съществуват и не са предвидени в ДОПК. Следователно юридическият факт, с който законът свързва задължението на доставчика за начисляване на ДДС и от друга страна възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е възникването на данъчното събитие. Съобразно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие е доставката на услуги, извършена от данъчнозадължени лица по този закон, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху стоката, а според чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС), като съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. Субективното право на получателя по доставката да приспадне заплатения от него на доставчика ДДС като данъчен кредит не може да възникне, ако не е доказано по несъмнен начин, че фактурираните стоки са доставени и фактурираните услуги са реално осъществени. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква на основание чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС, само когато доставката, по която това право се претендира, е реално извършена. Съотнесени към събраните по делото доказателства, тези изводи, обосновават извода за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че услугите действително са му били доставени от лицето, посочено като доставчик за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС, което обстоятелство не беше доказано в производството пред тази съдебна инстанция. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури са правилни изводите, че извършените стоки не са индивидуализирани в достатъчна степен, което да позволи обективното обвързване на първичните счетоводни документи със съставените вторични такива. Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., Biosafe —Indъstria de Reciclagens, C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, т. 36). В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи — въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави — че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped, C-446/15, непубликувано). Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (в този смисъл решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C-419/14, т. 65 и от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture). Обстоятелството на наличие на данъчна измама е обосновано подробно в ревизионния акт, стр. 3 и стр. 4 от ревизионния акт. В процесния случай ревизираното лице е имало възможност да получи публични и лесно достъпни данни относно статуса на доставчика си в търговския регистър на службата по вписванията, откъдето да установи доколко предприятието е било действащо, отчитало ли е приходи, какъв е техния характер и относими ли са същите към фактурираните доставки на стоки. Обстоятелството, че ревизираното дружество като добър стопанин е имало възможността да се убеди в това и въпреки това е пренебрегнал тези индикации и не е защитил интересите си показва презумпция за знание, че участва в недействителни доставки. Снабдяването с необходимата информация за доставчика не надхвърля разумната грижа, която следва да бъде положена от добросъвестния търговец, като бездействието на ревизираното лице е част от субективния елемент на злоупотреба с право и презумира знанието му за това. Установява се, че жалбоподателят не е предприел всички тези разумни мерки, които по никакъв начин не биха могли да бъдат определени като непропорционални. Разумно и, не в противоречие с добрата търговска практика е, жалбоподателят да е направил проучване, по отношение на компаниите, с които договаря доставката на определени стоки, разумно и не непропорционално е изискването да посети офисите на компаниите, които избира за свои доставчици, разумното е да проследи историята на създаването на съответната компания. И това е обстоятелство, което несъмнено би било проверено от всеки добър търговец, и обстоятелство, което несъмнено не изисква усилия, които надвишават разумните такива. Дружеството не е предприело минималните стъпки, за да защити икономическите си интереси, и по този начин максимално да минимизира риска за участието си в данъчна измама. Не може да се приеме, че жалбоподателят е направил всички необходимо, за да се увери, че сделките, по които е страна не са част от измама с ДДС. При това положение следва да се приеме, че жалбоподателят губи правото си на приспадане на ДДС, но не като наказание за негова небрежност, а именно защото не са постигнати обективните критерии за правото на приспадане. Съобразява се обстоятелството, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС, и Съдът на Европейския съюз многократно се е произнасял, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. При това положение националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде "данъчнозадължено лице" по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството "данъчнозадължено лице" на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат — наред с предвидените в тази директива задължения — и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС. Що се отнася до тежестта на доказване на качеството на данъчнозадължено лице на доставчика, следва да се направи разграничение между установяването, от една страна, на изпълнението на това материалноправно условие за правото на приспадане на ДДС и от друга страна, на наличието на измама с ДДС. Затова, макар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква — в контекста на борбата с измамите с ДДС — да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане. В последната хипотеза данъчнозадълженото лице следва да установи въз основа на обективни доказателства, че доставчикът има качеството на данъчнозадължено лице, освен ако данъчната администрация не разполага с необходимите данни, за да провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане на ДДС. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче не се установява изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация не са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Така от страна на Х. Сапаревски не са представени изисканите документи и обяснения. При проверка в информационния масив на НАП е установено, че за въпросния период 01.02.2014 г. - 28.02.2014 г. ЕТ "Дехос – Х. Сапаревски" не е включило в дневниците си за продажби фактура издадена на "Игнатови 09" ЕООД с [ЕИК]. Последно подадена СД от страна на ЕТ "Дехос- Х. Сапаревски" е за период - м. 03/2014 г., за финансовата 2014 г. няма подадена ГДД. За "АСА 63 Груп" ЕООД - при извършена справка за актуалното състояние на всички трудови договори е установено, че за проверявания период м. 10 и м. 11. 2018 г. няма назначени работници по трудови правоотношения. За целия период има регистрирани 2 бр. трудови договори на 07.05.2019 г. Към момента на насрещната проверка дружеството няма регистрирани трудови договори. При извършена проверка в ИМ на НАП - регистър недвижими имоти и справка КАТ се установява, че дружеството не притежава движими и недвижими вещи и имоти. От "АСА 63 Груп" ЕООД не са представени никакви документи. доказващи местонахождението на стоките преди тяхната продажба, обект, в който същите са съхранявани, как и по какъв начин е осъществено транспортирането на стоките - няма представени пътни листове, товарителници и други транспортни документи, доказващи това обстоятелство, справка за извършените курсове, дата на извършен превоз, марка, рег. № и собственост на МПС, трите имена, ЕГН на водача, пропътуван маршрут, лиценз за транспорт на стоките, нито от кого са предадени или получени и др. Не са представени никакви транспортни документи относно транспортирането на стоките, нито са приложени пътни листа, от които да е видно, че са извършени превози на датите на издаване на тези фактури. Първоинстанционният съд правилно е съобразил и обстоятелството, че в жалбата по административен ред и пред съда от управителя на дружеството, изрично се твърди, че фактурите с "АСА 63 Груп" ЕООД не са реални, че са съставени без негово знание и съгласие, но в хода на ревизионното производство е установено, че същите фигурират в счетоводните записвания на "Игнатови 09" ЕООД, т. е. претендира се данъчен кредит. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от жалбоподателя по спора, но с оглед на изхода на спора, на него не се дължат разноски. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение