Решение № 10987 от 30.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Интерком груп ООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [жк], [адрес], представлявано от управителя П. Николов, подадена чрез пълномощника адв. Русков, срещу Решение 2097/04.11.2019 г., постановено по адм. дело 3189/2018 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-03000317003095-091-001/06.08.2018 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 266/26.10.2018 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, както и последващото използване на стоките за целите на извършваните от него облагаеми сделки. Намира, че първоинстанционният съд е формирал противоречиви изводи, които не кореспондират с фактическата установеност. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата, позовава се на тълкувателно приложими решения на СЕС и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции общо в размер общо на 11 445 лв. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника гл.юрк. Маринова-Симеонова, в представена по делото писмена защита оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Варна е бил Ревизионен акт (РА) Р-03000317003095-091-001/06.08.2018 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 266/26.10.2018 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Варна при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на Интерком груп ООД по реда на чл. 177 от ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2011 г. и от 01.03.2012г. до 31.08.2012 г. за задължения в размер на 197 040,57 лв. главница и 94 825,99 лв. лихви по фактури, издадени от Денимет ЕООД. В хода на ревизионното производство е установено, че основният предмет на дейност на дружеството е производство на арматурни заготовки и метални изделия. Установено е, че през ревизираните периоди дружеството е приспаднало пълен данъчен кредит по фактури, издадени през периода от 01.09.2011г. до 30.09.2011г. и от 01.03.2012г. до 31.08.2012г. от Денимет ЕООД, подробно описани в ревизионния акт и в съдебното решение, с предмет доставка на арматурно желязо. Всички фактури са заплатени по банков път. Реалността на тези доставки е била обект на данъчна ревизия, завършила с ревизионен акт /РА/ Р-03000315003354-091-001/22.03.2016 г. При ревизията ДДС резултатът за данъчните периоди от м.03.2012г. до м.08.2012г. не е променян и на Интерком груп ООД е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Денимет ЕООД. Установените с РА задължения за ДДС за данъчни периоди м.09.2011 г.и м.10.2011 г. по 7 бр.фактури с предмет арматурно желязо на пръти и кангали, издадени от Денимет ЕООД е отменен с Решение 558/30.4.2020г. по адм.д.2012/2016г. на АС-Варна, оставено в сила с Решение 11428/11.11.2021г. по адм.д. 2915/2021г. по описа на ВАС. В ревизионното производството е констатирано, след анализ на ревизиите на Денимет ЕООД, обективирани с РА от 02.07.2012г. за д.п. м.09.2011г. и до м.10.2011г. и РА от 12.12.2013г. за д.п. от м.2.2012г. до м.10.2012г., че облагаемите доставки с арматурно желязо формират ДДС за внасяне, който с цел невнасяне от страна на Денимет ЕООД е намален, чрез използване на фактури за покупки по нереализирани доставки, описани в РД. Установено е, че Денимет ЕООД, дължи данък по доставки, който не е ефективно внесен, като резултат за д.п. от 01.09.2011г. до 30.09.2011г. и от 01.03.2012г. до 31.08.2012г., установено с РА от 02.07.2012г. и РА от 12.12.2013г. Констатирано е от органите по приходите, че с цел осигуряване на право н приспадане на данъчен кредит по доставките на арматурно желязо с произход гръцко дружество Халивургия Еладос АД Гърция, ревизираното лице е декларирало привидна доставка на арматурно желязо с изпълнител Денимет ЕООД, с предшестващ доставчик Вал метал ЕООД, Спейскомюникейшънс АД и Боб Мар ЕООД, вместо извършена доставка на същото желязо директно от гръцкото дружество с посредник Вал метал ЕООД, Спейскомюникейшънс АД и Боб Мар ЕООД за Интерком груп ООД. По отношение на Денимет ЕООД е установено, че не са представени оферти и сключени договори за доставка на арматурно желязо, на кантарните бележки не е вписан посочения във фактурите доставчик, РЛ разполага с товарителници от Гърция и ЧМР от български превозвач. С оглед това е прието, че няма как ревизираното дружество да не е знаело, че данъкът няма да бъде внесен от Денимет ЕООД, тъй като дружеството, вписано във фактурите като доставчик, не е доставило реално стоката. От приходните органи е констатирано още, че през ревизирания период Интерком груп ООД декларира покупка на арматурно желязо от новоучредени дружества и без никакви гаранции по доставките, при положение че ревизираното дружество има трайни търговски отношения с утвърдени търговци, какъвто е Промет Стиил АД, както и че изборът на доставка на арматурно желязо от гръцкото дружество производител Халивургия Еладос АД, чрез използване на двама подизпълнители по отношение на декларираните доставки от Денимет ЕООД е в разрез с практиката на Интерком груп ООД, лидер в търговията с метали в страната. Въз основа на тези фактически констатации е формиран краен извод за наличие на материалноправните предпоставки по чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение второ от ЗДДС, поради което с процесния ревизионен акт е ангажирана отговорността на дружеството за задължения в размер на 197 040,57 лв. главница и 94 825,99 лв. лихви по фактури, издадени от Денимет ЕООД. В хода на съдебното производство е назначена и допусната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът, след извършена проверка съгласно чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК и чл. 160, ал. 2 от ДОПК, е приел, че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен. Изложени са мотиви, според които са налице всички материалноправни предпоставки за ангажиране отговорността на ревизираното дружество, тъй като безспорно е установено, че Интерком груп ООД е регистрирано по ЗДДС лице получател по облагаема доставка, ползвало е право на данъчен кредит, като фактурите са издадени от друго регистрирано дружество - Денимет ЕООД. Прието е за установено още, че е налице и фактът на невнасяне на данъка от задълженото за това дружество - Денимет ЕООД. По отношение на субективния елемент знанието, съдът е постановил, че същото е налице, доколкото е доказана хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение второ от ЗДДС, тъй като с оглед доказателствата по делото се формира извод за сключване на процесните сделки с цел заобикаляне на закона. По-конкретно е прието, че извършеният ВОП на желязо и последващата му продажба от Денимет ЕООД към Интерком груп ООД имат за цел единствено да ощетят държавния бюджет, съответно ревизираното дружество да ползва данъчно предимство под формата на данъчен кредит. Обжалваното решение е неправилно постановено. Съгласно чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба, за да се реализира отговорността е необходимо наличието на знание, че данъкът няма да бъде внесен, или задължение за такова. Алинея 3 на чл. 177 ЗДДС установява презумпция за това, че лицето е било длъжно да знае, че доставчикът му няма да внесе начисления данък по доставките, по които то е ползвало данъчен кредит, при кумулативното осъществяване на условията, регламентирани в т. 1 и т. 2, а именно: дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от доставчика по облагаемата доставка с предмет същата стока, което условие в случая е изпълнено и не е спорно, и облагаемата доставка да е привидна, да заобикаля закона или да е на цена, която значително се отличава от пазарната. В конкретния случай органите по приходите са се позовали на втората хипотеза, при която знанието се презумира доставките заобикалят закона. При съобразяване с приложимата нормативна уредба, за да се изследва наличието на субективния елемент знанието, с оглед въведената презумпция, следва да бъде извършена преценка относно това дали процесните сделки заобикалят закона. Съгласно трайното разбиране, залегнало в съдебната практика, заобикаляне на закона е налице, когато посредством сключването на една правомерна сделка (или поредица от сделки) се постига забранен резултат. Именно този противоправен резултат се цели от страните, без да е необходимо той да е единственият мотив за сключване на сделката. В контекста на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС, предвидена като средство за борба с данъчните измами, неправомерният резултат се изразява в избягване плащането/неплащането на дължимия данък върху добавената стойност. По ал.1 на чл.177 ЗДДС за процесния казус са изпълнени предпоставките, които са: невнесен данък, получателят по доставката, за която се ангажира отговорността му е упражнил правото на данъчен кредит по същата доставка и това право е пряко или косвено свързано с дължимия и невнесен данък. Настоящият съдебен състав намира за необосновани изводите на първоинстанционния съд за установеност на всички елементи от фактическия състав на чл.177 ЗДДС за ангажиране на солидарна отговорност на ревизираното лице. Не се споделят изводите на съда, че по делото са налице множество факти и обстоятелства, подкрепени с доказателства, чиято преценка поотделно и в съвкупност обуславя извод, че сделките между ревизираното дружество и прекия му доставчик - Денимет ЕООД са сключени именно с цел заобикаляне на закона. Неправилен е изводът на съда, че приходните органи са доказали привидност на доставките. При предходна ревизия, обхващаща същите данъчни периоди с обхват ДДС, резултатът за данъчни периоди м.03, 04, 05, 06, 07, 08 2012г. не е променян и на Интерком груп ООД е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Денимет ЕООД. Тази ревизия е приключила с РА от 22.03.2016г, с който са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м.09.2011 г.и м.10.2011 г. по 7 бр.фактури с предмет арматурно желязо на пръти и кангали, издадени от Денимет ЕООД. С Решение 558/30.4.2020г. по адм.д.2012/2016г. на АС-Варна, оставено в сила с Решение 11428/11.11.2021г. по адм.д. 2915/2021г. на ВАС, по жалба на Интерком груп ООД е отменен издаденият на дружеството ревизионен акт 03000315003354-091-001/22.03.2016 г. обхващащ данъчни периоди м.09.2011 г.и м.10.2011 г. и непризнато право на данъчен кредит по 7 бр.фактури с предмет арматурно желязо на пръти и кангали, издадени от Денимет ЕООД, поради липса на реалност на доставките на стоките. С посоченото решение на Върховният административен съд /Решение 11428/11.11.2021г. по адм.д. 2915/2021г./ са възприети изводите на първоинстанционният съд, че доставките по спорните фактури, издадени от Денимет ЕООД, са реално осъществени облагаеми доставки. Установето е по делото, че Интерком груп ООД е представило надлежно и в законустановения срок всички необходими документи доказващи по несъмнен начин реалност на съответните доставки на стоки, а именно фактури, международни товарителници, складови разписки, приемо-предавателни протоколии, главни книги, документи доказващи плащания, писмени обяснения, хронологии от счетоводни регистри, оборотни ведомости и др., включително издадения спрямо Денимет ЕООД на 02.07.2012 г. ревизионен акт, съдържащ подробни констатации и изводи за реалност на доставки на арматурна стомана с доставчик Боб мар ЕООД, получател Денимет ЕООД по договор от 02.09.2011 г., стоката по които е превозена от К. ко ЕООД или натоварени от това дружество превозвачи. В съдебното производство са разгледани доставките по всяка от фактурите и са формирани изводи, че стоките по тях по заявка от Боб мар ЕООД са натоварени в Гърция и превозени до България; че цитираното дружество е организирало това вътреобщностно придобиване и е заплатило превоза; че липсват твърдения или доказателства Интерком груп ООД да е купило стоката от Боб мар ЕООД. Последното се е разпоредило с нея в полза на Денимет ЕООД, което я продало на ревизирания търговец, който му я заплатил изцяло по банков път. Правото на разпореждане с тези стоки е получено от Интерком груп след вътрешна сделка с доставчика Денимет ЕООД. Прието е още, че е спазено и изискването н чл.86, ал.1 ЗДДС за включване на процесните фактури в съответните дневници за продажби. Установено е в хода на производството, че процесното желязо е изцяло свързано с дейността на дружеството и осъществяваната от него независима икономическа дейност. При установените факти и обстоятелства съдът е приел, че представените от ревизираното лице международни товарителници, складови разписки следва да бъдат ценени като годни доказателства, които обективират реално възникнали облигационни правоотношения и реално прехвърляне на правото на собственост върху процесните стоки. В случая реалността на процесните доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса. Поради, което основателни са твърденията на касатора за наличието на достатъчно писмени доказателства за обосноваване извода за извършване на спорните доставки. Следва да се посочи, че когато на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС с ревизионния акт не е признато правото на данъчен кредит, то неправомерното начисляване на ДДС трябва да е свързано само с пряката доставка, по която се упражнява това право. Предвид изложеното, след като е налице влязло в сила съдебно решение, според което процесиите доставки са реални, то същите не биха могли повторно да бъдат разглеждани от органите по приходите като привидни. В случая не е доказана хипотезата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, която въвежда особена презумпция за задължение за знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Преки доказателства, че към момента на издаване на фактурите през м. 09.2011 г. и от 01.03.2012г. до 31.08.2012 г. е налице знание не са събрани по делото. За релевантния период няма събрани данни за свързаност между юридическите лица или представляващия ревизираното лице да е имал преки отношения към дейността на Денимет ЕООД, така че да му е известно финансовото състояние на това дружество или наличие на намерения за невнасяне в бюджета на данъка. Необосновани са изводите на съда, че са доказани обективни факти, въз основа на които да се обоснове знанието у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено и на посочените в касационната жалба отменителни основания следва да бъде отменено. На основание чл.222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по същество, с което се отмени ревизионният акт за ангажиране солидарна отговорност на Интерком груп ООД на основание чл.177 ЗДДС. С оглед изхода на делото на касатора следва да се присъдят претендираните и сторени разноски в общ размер на 11 445 лв., от които сторени разноски в първоинстанционното производство в размер на 9 770 лв. и заплатена държавна такса за касационното производство в размер на 1675 лв. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, осмо отделение,