Решение № 15163 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 328/2014 г.

Решение № 15163 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 328/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Труд нет" ООД със седалище и адрес на управление с. Труд, обл. Пловдивска, подадена чрез процесуалния представител адв. Христов, срещу решение № 2438/11.11.2013 г. на Административен съд /АС/ - Пловдив, постановено по адм. дело № 759/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 161103821/26.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 79/25.01.2012 г. на Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат подробно развити доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /с предходно наименование Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита, подаден от процесуалния представител юрск. Попова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 161103821/26.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден изцяло с решение № 79/25.01.2012 г. на Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна, потвърждавайки определените с РА от приходните органи задължения на "Труд нет" ООД в размер от 58,26 лв. поради отказано право на приспадане на данъчен кредит и определени допълнителни задължения по ДДС на обща стойност 41 079,07 лв. /погрешно изписани от съда в размер на 44 468,39 лв./, ведно с начислените върху тях лихви за забава. Изяснил е фактическата обстановка, събирайки допълнително писмени и гласни доказателства, както и доказателствени средства - две заключение на счетоводни експертизи. Съдът е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, издадените в него актове са валидни и допустими, за което е отхвърлил възраженията на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт поради немотивираност на същия. В жалбите си РЛ навежда доводи за нищожност на РА и поради участие в издаване на РА на орган, който според него е бил заинтересован от изхода на производството като съставител на РД, поради неучастие на РЛ в производството с оглед неоснователното удължаване на срока на ревизията от некомпетентен орган. Тези оплаквания на касатора са неоснователни. Ревизионният акт съдържа необходимите фактически и правни основания за ангажиране на отговорността на РЛ за допълнително начислен ДДС и за отказ от право на приспадане на данъчен кредит. Тези основания се съдържат в ревизионния доклад, който е неразделна част от ревизионния акт като безпротиворечиво в теорията и практиката се приема, че мотивите на РА се съдържат именно в РД като неразделна част от него. На следващо място, от доказателствата по делото не се установява невъзможност на дружеството да участва в ревизионното производство поради допуснати от приходните органи нарушения на процесуалните правила, водещи до нарушаване на правото на участие и защита на РЛ. Обратно на твърденията в жалбата, за компетентността на всички органи, издали актове в хода на ревизионното производство, са събрани писмени доказателства по делото, а от друга страна няма законова пречка издателят на РА да е лице, орган, който е участвал в ревизионното производство и е съставител на РД. Въз основа на събраните доказателства съдът е приел на първо място, че са налице сочените от приходните органи основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК за извършване на ревизия при особени случаи и съответно за определяне на данъчната основа за облагане на ревизираното лице /РЛ/ по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Счел е, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи - предвид резултатите от извършени проверки на РЛ по протоколи от 08.03.2011 г., при които е констатирано неиздаване на фискален бон за платена услуга, както и основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - счетоводната отчетност не е водена в съответствие с изискванията на ЗСч и не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, тъй като не е водена аналитична отчетност по доставките, по които дружеството е изпълнител и съответно не са налице достатъчно данни, за да се определи задължението по ДДС за отчетните периоди - м. 12.2008 г. относно определения размер на задължението, произтичащо от невнесен ДДС за периода по доставки - предоставяне на услуги за достъп до интернет на населението и фирмите на територията на с. Труд, с. Строево и с. Граф Игнатиево, област Пловдив. Съдът е приел, че данъчната основа за облагане, на база месечни справки предоставени от доставчика на едро на РЛ за периода до 01.12.2010 г. - ЕТ "ЕнджълСофт - Ангел Гаров", е правилно определена от приходните органи, отчитайки презумптивната вярност на фактическите констатации в РД и РА и приемайки, че в случая тези констатации не са надлежно оборени от РЛ. В останалата част на РА - досежно непризнат данъчен кредит в размер на 58,26 лв. и начислен ДДС за плащане поради невнасяне в общ размер от 154,92 лв. съдът също е приел, че РА е законосъобразен като е отхвърлил жалбата срещу него. Касационният жалбоподател е заявил изрично, че обжалва решението в цялост, но е развил конкретни касационни оплаквания в тази част на решението на АС Пловдив. При служебна проверка за валидност и съответствие с материалния закон касационният съд намира, че решението в тази си част е валидно като не се констатираха пороци, водещи до незаконосъобразност на същото. Отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от "Юмена" ООД Варна е обосновано с наличие на хипотезата на чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС - не е подаден регистрационен опис на наличните активи на дружеството, закупени преди регистрацията му по ЗДДС, в който да е включен предметът на фактурата - "касов апарат". Решението в тази си част е правилно е следва да се остави в сила. Решението е неправилно и следва да се отмени като такова в останалата част на РА, в която са определени допълнителни задължения по ДДС на обща стойност 40 924,15 лв., ведно с начислените върху тях лихви за забава. Съдът е изяснил спора от фактическа страна, не е допуснал процесуални нарушения при разпределение на доказателствената тежест и при събиране на доказателствата по делото, в която връзка е действал като инстанция по съществото на спора и е събрал поисканите от страните доказателства - писмени и гласни, както и доказателствени средства, вкл. две съдебно-счетоводни експертизи. Въз основа на събраните доказателства обаче, при преценката им поотделно и в съвкупност, съдът е направил необосновани изводи относно наличието на основания за извършване на ревизия при особени случаи като предпоставка за определяне на основа за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради което е постановил незаконосъобразно по крайния си резултат решение. Съдът е приел безкритично твърденията на приходните органи за наличие на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Установяване наличието на тази обстоятелства е в доказателствена тежест на приходните органи, при условията на пълно и главно доказване. Едва при установеност на тези обстоятелства, или поне на едно от тях, предвид това, че същите са посочени в разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК в алтернативност, приходните органи могат да определят данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и да се ползват от презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА, съответно РД, в производството по обжалването им. Наличието на първото обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи - се обосновава от съда с резултатите от извършена проверка по протоколи от 08.03.2011 г. - при извършена контролна покупка от служители на ТД на НАП Пловдив в офиси на РЛ и заплащане на услугата "доставка на интернет" не е издаден фискален бон. Това обстоятелство съдът приема за достатъчно да обоснове извод, че приходите на дружеството не се отчитат по надлежния ред /Наредба Н-18/13.12.2006 г./ и съответно не се заплащат данъци тях, при което се приема наличие на данни за укрити приходи. Този извод е необоснован. Неиздаването на касов бон при покупка на услуга, установено еднократно само за последния месец на проверявания период, обхващащ срока м. 12.2008 г. - м. 03.2011 г. не е достатъчно, за да формира, при условията на пълно доказване ползващия приходните органи извод, че за целия ревизиран период не са издавани касови фискални бонове и съответно има укрити приходи. Такива данни не са събрани за предходни периоди и при липсата на каквито и да било други достоверни данни, че в тези периоди РЛ е укривало приходи, е неотносим за тях. Подаденият в тази връзка сигнал от конкурентна фирма и предходен доставчик на едро на интернет услуги - ЕТ "ЕнджълСофт - Ангел Гаров" - е останала недоказан. От друга страна този извод не следва да бъде формиран и за м. март 2011 г., тъй като не се подкрепя от останалите събрани доказателства по делото, предвид и обстоятелството, че изнесените данни в сигнала, подаден от доставчика на едро ЕТ "ЕнджълСофт - Ангел Гаров" касаят период до 01.12.2010 г., докогато той е бил в договорни отношения за доставки на едро на интернет с ревизираната фирма. Наличието на второто обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - воденото счетоводство не е в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и нормативните актове по прилагането му и не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане - се обосновава от съда с установеното в закона изискване за водене на аналитична счетоводна отчетност, каквото не е водено при РЛ относно доставките на интернет услуги на физически лица. Това обстоятелство съдът приема за достатъчно да обоснове извод, че не са налице достатъчно данни, за да се определи размера на задълженията по ДДС за процесните отчетни периоди. От данните по делото, вкл. и от заключението на приетите съдебни счетоводни експертизи, се установява, че за целия ревизиран период сметка 411 "Клиенти" не е водена аналитично, съответно приходите от услугите, предоставяни на физически лица /домашни абонати/ са отчитани общо за всеки месец като месечен отчет от продажби и затова сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" не е пълна. Установява се, че е водена аналитична счетоводна отчетност на получените от дружеството доставки, вкл. и на интернет услуги от доставчиците на едро. Установено е също, че ДДС е отразен счетоводно при дружеството, по аналитичните регистри на сметки - начислен данък от покупки, от продажби, ДДС за внасяне и възстановяване, приходите от осчетоводените сделки към датите на съставяне на баланса могат да се оценят. Отговорът, даден от вещото лице по т. 7 от основното заключение на експертизата относно редовността на воденото счетоводство в дружеството, не съдържа данни за нередовност извън констатираната липса на аналитичност на извършваните от дружеството доставки на интернет услуги на физически лица. От друга страна се установява съпоставимост и кореспонденция между сметките, които отчитат приходи със сметките от приходите от продажби. След извършена проверка в счетоводството на доставчика на едро ЕТ "ЕнджълСофт - Ангел Гаров" се установява редовност на същото и се дава заключение, че начисленият при едноличния търговец данък за продажби по издадените към РЛ данъчни фактури кореспондира с отразения от жалбоподателя ДДС за покупки по тях. При тези данни въпросът, който се поставя е така воденото от РЛ счетоводство дава ли възможност за установяване на основата за облагане с данъци /ДДС в случая/ предвид установената редовност на счетоводството извън липсата на аналитично отчитане на продажбите на услуги за достъп до интернет на физически лица. Липсата на аналитично отчитане не означава само по себе си, че са налице укрити приходи, още повече, че няма насрещни проверки на лицата, закупили услугите за разминавания в цени, отчетна стойност и др. В тази връзка съдът не е съобразил и събраните гласни доказателства от абонати на РЛ, от които е видно, че договорните отношения не предполагат задължително ежемесечно подаване и заплащане на интернет услугата. Невъзможността за установяване на данъчна основа е налице, когато са установени такива нередовности при счетоводните отчитания, представляващи многобройни нарушения на основни счетоводни принципи, така че това да се отрази пряко върху възможността за проследяване на стопанските операции. В случая, не е отчетена спецификата на предлаганата от РЛ услуга - достъп до интернет. Установено е по делото, че интернет е закупуван на едро от РЛ само от един доставчик в различните периоди, т. е. РЛ има възможността да продаде на дребно само това, което е закупило от доставчика на едро. В случая е установено съответствие между продажбите на едро и продажбите на дребно като брой на абонати и модеми и като счетоводно кореспондиране на доставките от интернет на едро и дребно. Да, вярно е, че продажбите на дребно не са водени аналитично и приходите са отчитани помесечно, но в случая от това обстоятелство не следва извод, че данъчната основа за облагане не може да бъде определена. Няма пречка същата да бъде определена съобразно данните от реализираните приходи от продажби при РЛ, подадени в СД по ЗДДС и отразени в съответните регистри и дневници, тъй като тези приходи кореспондират с направените разходи за закупуване на услугите за достъп до интернет. Или, както основателно отбелязва касаторът - доставчикът на дребно не може да продаде повече, отколкото е получил като възможност за достъп до интернет от доставчика на едро. Изводът, който следва е, че макар и при констатирана нередовност на воденото счетоводство, същото във вида, в който е водено дава възможност за установяване на основаната за облагане с данъци. Като е достигнал до обратния извод и е счел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и съответно данъчната основа за облагане следва да бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, съдът е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, следва да се постанови ново решение, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионният акт, в частта, в която са установени и определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за периода м. 12.2008 г. - м. 03.2012 г. в размер на 40 924,15 лв., ведно със съответните лихви върху тази сума, поради липса на основания за провеждане на ревизия при особени случаи и определяне на данъчна основа за облагане, различна от декларираната от РЛ. С оглед направените искания от страните за присъждане на деловодни разноски в двете съдебни инстанции, данните за направени разноски, както и съобразно материалния интерес на спора и уважената част от касационната жалба и от първоначалната жалба срещу РА, обжалваното решение следва да се отмени и в частта, в която са присъдени разноски. Не са правени искания за намаляване на разноските поради прекомерност. За първата съдебна инстанция, в полза на касатора и в тежест на бюджета на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, съразмерно на отменената част от РА и по компенсация, следва да се присъдят разноски в размер на 4580 лв. Съразмерно на уважената част от касационната жалба в полза на касатора се дължат и разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение за втората инстанция в размер на 4200 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, осмо отделение