Решение № 4353 от 28.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 12140/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба на Директора на дирекция ОДОП гр.София, срещу решение 20551/18.10.2024 г. постановено по адм.д.9192 по описа на Административен съд София град за 2023 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт Р-22222522001825-091-001 от 10.03.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, с който на Сириус секюрити ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 828 725.88 лв. и лихви в размер на 168 200.99 лв. за данъчни периоди м.06.2020 до м.02.2022 г. Според касаторът са налице всички основания за отмяна на решението по чл.209, т.3 АПК. Първоинстанционният съд е постановил решението при игнориране на представените доказателства относно валидността на КЕП на органите по приходите издали ЗВР и РА, както и на останалите участници от ревизиращия екип. Пред съда не са оспорени валидността на КЕП, но съдът е извършил дължимата проверка за това. Макар това да е допустимо според приложимите процесуални правила, доказателствата не са изискани от издателя на КЕП. При спазване указанията на съда са представени и приети по делото доказателства за валидността на КЕП на хартиен носител или ел.носител. От тях са видни носителят КЕП, структурата към която принадлежи, от кого е издаден и период на валидност, както и отбелязване, че КЕП отговоря на изискванията на Регламент 910 от 2014 г. на ЕС. Издадените КЕП са от Информационно обслужване АД , следователно отговорът на Борика АД и Инфонотъри АД, са неотносими, тъй като издателят на КЕП е Инфомационно обслужване АД, а от него не са искани доказателства. При произнасянето си съдът не е отчел и обстоятелството, че информацията в публичните регистри за валидността на КЕП, се отнася само за последното извършено действие със съответния сертификат с определен сериен номер. Когато има подновяване на сертификатите в публичните регистри не се визуализира информация за старите сертификати. В изпълнение указанията на съда от 24.01.2024 г. за разпределяне на доказателствената тежест относно валидността на КЕП. Представените доказателства не са обсъдени, а и съдът не е дал указания, че за конкретни обстоятелства не са посочени доказателства. По тези съображения се иска решението да бъде отменено и делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендира присъждане на разноски, съгласно приложен списък на същите. Ответникът Сириус Секюрити ООД, в приложено писмено становище оспорва подадената касационна жалба и намира, че е неоснователна. Относно приложените писмени доказателства намира, че са недопустими предвид забраната на чл.220 АПК за нови фактически установявания пред касационната инстанция. Позовава се на практика на ВАС по аналогични случаи. Решението на АССГ е правилно и моли да бъде оставено в сила. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира жалбата за процесуално допустима, но неоснователна. Правилeн е изводът на АССГ, че ревизионният акт е нищожен, поради нарушение на изискването за форма основание за отмяна по чл.146, т.2 АПК. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението, във връзка с наведените доводи за наличие на касационните основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК , приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, срещу акт който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ Р-22222522001825-091-001 от 10.03.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден изцяло с решение 1045/27.07.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП гр.София, с който на Сириус Секюрити ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.06.2020 г. до м. 02.2022 г. в общ размер на 996 926.87 лв., от които 828 725.88 лв. главница и лихви в размер на 168 200.99 лв. Задълженията са формирани във връзка с отказано право на данъчен кредит по ЗДДС във връзка с издадени фактури от 13 доставчика. При извършената проверка на ревизионния акт, съдът е приел, че са налице основания за прогласяване на неговата нищожност, тъй като не е подписан с валиден към датата на издаване на актовете в ревизионното производство квалифициран електронен подпис /КЕП/. Съдът е приел, че РА е издаден в предвидената форма съгласно чл.120, ал.1 ДОПК и съдържа необходимите реквизити. Ревизионното производство е извършено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила за извършването на ревизията. Органите издали ревизионния акт са разполагали с необходимата компетентност и в актът в табличен вид са определени конкретно установените задължения. Независимо от това решаващият състав е направил извод за нищожност на ревизионният акт, като е изложил мотиви, че същият не е подписан надлежно с КЕП. Според съда ревизионният акт е нищожен, тъй като органите по приходите, издали заповедите за възлагане, изменение спиране и възобновяване на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт, не са притежавали валидни квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис към датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизия, заповедите с които тя е изменена, заповедта за спиране и възобновяване на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт. За да обоснове този извод решаващият състав се е позовал на получен отговор от Борика АД и на извършени от него служебни справки в публичните регистри относно валидността на КЕП за органите по приходите подписали актовете в ревизионното производство. Според мотивите на решението валидността на административния акт е предпоставена от изпълнението на установените изисквания за валидност, част от които са свързани с формата и съдържанието му, като пълна липса на мотиви и липса на особено съществени реквизити по аргумент от чл.59, ал.1 и ал.2 АПК, а в случая и от специалните разпоредби на чл.113 чл.117 и чп.120 ДОПК. Подписване на съответния акт ЗВР, ЗИЗВР, Заповед за спиране Заповед за възобновяване, РД, РА, от органите по приходите, които са го издали, ги идентифицира като негови автори и ги ангажира със съдържанието му. Идентифицирането на издателите е от решаващо значение за преценката, дали към момента на постановяване на индивидуалния административен акт са разполагали с материалната компетентност да сторят това. Когато ЗВР, ЗИЗВР, Заповед за спиране Заповед за възобновяване, РД и РА са издадени в писмена форма и са връчени на ревизираното лице, на хартиен материален носител на информация, съгласно посочените по-горе норми от ДОПК, те следва да са подписани със саморъчен подпис от издателя, а конкретно за РА - чл.120, ал.1, т.8 ДОПК - от издателите. Тогава, когато ЗВР, ЗИЗВР Заповед за спиране, Заповед за възобновяване, РД и РА, са били издадени и съобщени като електронни документи /като в случая/, те следва да са подписани с електронен подпис, т.е. най-общо - чрез добавянето на информация в електронна форма, която дава възможност да бъде еднозначно установено авторството на електронното изявление. Изисквания за наличие на валидно удостоверение за квалифициран електронен подпис, на лицата, имащи право да правят електронни изявления от името на администрациите /а оттам и изискванията за квалифициран електронен подпис в самите електронни документи, са въведени и с разпоредбите на чл.2-7 от Наредбата за удостоверенията за електронен подпис в администрациите, в приложимите им след 01.03.2017 г. редакции. Въвеждането на тези изисквания е в изпълнение на изричната делегация, дадена с чл.37 от Закона за електронното управление и при тяхното действие е започната е и проведена ревизията -предмет на настоящия спор. Безспорно в случая, въз основа на извършените в публичния регистър служебни справки, включително и от представения отговор Борика" АД се установява, че С. Н. Г., Л. Х. Р., В. Л. А. и Д. С. С. не са притежавали валидни КУКЕП /QES/. С. Н. Г. е притежавала валиден КЕП единствено към датата на издаване на ревизионния акт. Следователно същите не отговарят на първото условие, визирано в Регламента и ЗЕДЕУУ. Така установеният недостатък обосновава извод, че ЗВР и оспореният РА са подписани и издадени от некомпетентен административен орган, тъй като същият не е притежавал валиден КУКЕП към датата на издаване на ЗВР, поради което следва да бъде прогласена неговата нищожност. Решението е неправилно. Основателни са твърденията на касатора, че при постановяване на съдебния акт, решаващият състав е обсъдил само доказателствата, които са събрани в резултат на извършените служебно процесуални действия и е игнорирал тези, които са част от приложената и приета по делото ревизионна преписка. От поместената информация в края на ЗВР, ЗИЗВР, Заповедите за спиране и възобновяване, РД и РА е видно, същите са издадени в оригинал чрез ИС Контрол и са подписани с електронен подпис на служителите С. Н. Г., Л. Х. Р., В. Л. А. и Д. С. С.. Не е спорно, че изброените актове са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ и това води до приложение на фикцията на ал. 2, че изискването за писмена форма е спазено. Тези обстоятелства са удостоверени с разпечатки на записите в информационната система и съответни удостоверения за валидност на положените електронни подписи. Електронните документи са представени по делото и като възпроизведени на хартиен носител, заверен от ответната страна съгласно правилото на чл. 184, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК. Тези доказателства са игнорирани изцяло при постановяване на съдебното решение. Правната сила на електронните подписи се определя от националното право, с изключение на изискването КЕП да има същата сила като саморъчния подпис (така и съображение 63). Съгласно чл. 3, § 12 от Регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. С § 15 от същата разпоредба квалифицираното удостоверение за електронен подпис е определено като удостоверение, издадено от доставчик (§ 20) на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По чл. 25, ал.1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно чл. 25, ал. 5 ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. Съдът изобщо не е извършил проверка кой е доставчикът на удостоверителни услуги за процесния период, игнорирал е отбелязванията за начина на подписване и валидността на КЕП отразени в документите част от ревизионната преписка. Обосновано в отговора по касационната жалба, се поддържа,че целта на касационната проверка е отстраняване на грешки на съда, а не на бездействия на страните в производството по ангажиране на доказателства, израз на което е разпоредбата на чл. 220 АПК. В конкретния случай обаче не се касае за бездействие на данъчната администрация. По делото са представени доказателства за обстоятелствата свързани с валидното подписване на актовете в ревизионното производство. Съдът е дал указания за разпределение на доказателствената тежест, включително и относно валидността на ревизионния акт, в изпълнение на вмененото му с чл.170, ал.3 от АПК задължене. Извършил е и справка в публичните регистри и е изискал доказателства от Борика АД, като доставчик на удостоверителни услуги, но не е обсъдил събраните служебно доказателства, в съвкупност с тези представени заедно с ревизионната преписка. Освен това не е дал указания на органите по приходите, че приложените доказателства относно валидността на КЕП не са достатъчни. Фактът, че удостоверенията за валидността на КЕП приложени в ревизионната преписка не са достатъчни се сочи едва в съдебния акт, след приключване на делото, когато административния орган няма как да реагира и да сочи други доказателства. Пред АССГ, административният орган е представил доказателства за валидността на КЕП и те са приети по делото като част от административната преписка с протоколно определение от 15.02.2024 г. Органите по приходите са изпълнили указанията на съда от 24.01.2024 г. и са приложили доказателства относно валидността на КЕП, с които разполага. Същите обаче не са обсъдени в мотивите и не е ясно защо не се кредитират. Решаващият състав се е позовал единствено на писмото на Борика АД и на направените служебно справки в публичните регистри, като не е съобразен дори фактът, че доставчикът на удостоверителни услуги на НАП за процесния период е друг - "Информационно обслужване" АД. Няма пречка, съдът при спазване принципа на служебно начало да извърши самостоятелни процесуални действия, с цел изясняване на фактите по делото, но събраните в тази връзка доказателства следва да бъдат обсъдени в съвкупност с тези , които вече са били приложени по делото. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира оспореното решение за неправилно, а оплакванията на касатора относно наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - за основателни. Това налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд за ново произнасяне. При новото разглеждане на делото следва да бъдат обсъдени всички представени доказателства относно валидността на положените КЕП, включително и тези приложени пред касационната инстанция. В случай, че е налице неяснота относно това кой доставчик, за кой период доставя удостоверителни услуги на НАП, кой следва да предостави данните за валидността на КЕП на конкретните длъжностни лица и дали технически са изпълнени всички изисквания, за да бъде възможно да се провери валидността на подписите и за това са необходими специални знания, съдът следва да допусне изслушването на експертиза. При новото разглеждане съдът дължи и произнасяне по разноските включително и за касационната инстанция, в зависимост от крайния изход на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,