Решение № 11486 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12215/2015 г.

Решение № 11486 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12215/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ - гр. С. против решение № 5654/3.09.2015 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 10411/2014 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 29001300337/19.03.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП - С. - М. Х. С. на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки - 3", възложила ревизията, и от С. М. Т., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1312/24.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Д. С." АД против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Д. С." АД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "О. е." № 3 оспорва същата чрез процесуалните си представители адв. Д. и адв. А. и заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 29001300337/19.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП - С. - М. Х. С. на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки - 3", възложила ревизията, и от С. М. Т., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1312/24.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са определени задължения за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ в размер на 19 605.41 лв. за периодите от 1.01.2009 г. - до 31.12.2012 г.; задължителни вноски за ДОО в размер на 112 004.13 лв. за периодите от 1.01.2009 г. - до 31.12.2012 г.; вноски за ЗО в размер на 31 484.18 лв. за периодите от 1.01.2009 г. - до 31.12.2012 г.; задължителни осигурителни вноски за ДЗПО за УПФ и ППФ в общ размер 22 431.64 лв. за периодите от 1.01.2009 г. - до 31.12.2012 г.; вноски за фонд "ГВРС" в размер на 472.45 лв. за периодите от 1.01.2009 г. - до 31.12.2012 г. ведно със съответните лихви. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. За да го отмени като незаконосъобразен е обосновал извод за това, че същият е немотивиран, тъй като в Ревизионния доклад /РД/ ревизиращият екип не е обсъдил поотделно всеки един от процесните договори и не е направил преценка на всеки един за това как тяхното съдържание се отнася към белезите на трудовия договор. Освен това, според мотивите на съдебното решение, неправилно органите по приходите са приели, че са налице трудови правоотношения между отделните физически лица и "Д. С." АД, след като правоотношенията не са обявени за такива по реда на чл. 405а КТ с акт на дирекция "Инспекция по труда". Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, но според мнозинството от състава същото е неправилно, поради несъобразяване на изводите на съда с материалноправните разпоредби на ДОПК, регламентиращи компетентността на органите, издали оспорения РА. Уредбата на компетентността на административните органи да издават определени административни актове като специфична правоспособност е предмет на материалните правни норми, независимо от това, че тези норми е възможно до се съдържат в процесуален закон, както в случая. Процесуалните норми определят реда, по който следва да се издаде административният акт. В този смисъл са и мотивите на ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС, в които се посочва: "Компетентността не следва да се разглежда като количествено понятие - сбор (обем) от правомощия, отдадени на определен орган, а на основата на общото учение за правосубектността. Оттук и разбирането за некомпетентността като порок на административния акт е аналогично на недействителността на гражданскоправната сделка, сключена от юридическо лице в нарушение на гражданската правосубектност. Издаденият от държавен орган в нарушение на специалната му правосубектност административен акт е недействителен (нищожен) и не поражда правни последици. " На основание чл. 112, ал. 1 ДОПК конкретното ревизионно производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ № 1300337/10.10.2013 г., издадена от М. Х. С. на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки - 3" при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП - С.. ЗВР има изискуемото по чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. Със същата са определени органите по приходите, които следва да извършат ревизията, както и ръководителят на ревизията - С. М. Т. на длъжност главен инспектор по приходите. ЗВР е издадена от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № ГДО-224#2/29.12.2012 г. РА е издаден от М. Х. С. на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки - 3", възложила ревизията, и от С. М. Т., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), според която РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, но в нарушение на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите са: 1. изпълнителният директор и неговите заместници; 2. териториалните директори и техните заместници; 3. директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; 4. служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Нормите на чл. 13 от Закона за администрацията /ЗА/, който е общ закон спрямо ЗНАП, регламентират следното: ал. 1: Държавните служители и лицата, работещи по трудово правоотношение, заемат длъжности, чиито наименования се определят в Класификатора на длъжностите в администрацията. В класификатора се посочва и разпределението на длъжностите в длъжностни нива; ал. 2: Според функциите, които се изпълняват, длъжностите в администрацията са: 1. ръководни; 2. експертни; 3. технически. В съответствие с Класификатора на длъжностите в администрацията, приет с ПМС № 129/26.06.2012 г., действащ през 2013 г. и 2014 г., и определящ кои длъжности в данъчната администрация са ръководни и кои експертни, в чл. 7, ал. 1 ЗНАП са разграничени ръководните от експертните длъжности, като безспорно според класификатора изброените длъжности в т. 3, между които началниците на отдели и началниците на сектори в ТД на НАП са ръководни длъжности, за разлика от длъжностите, изброени в т. 4, които са експертни длъжности. Обикновено компетентността на органа се определя в акта, с който той е създаден. В случая компетентността по материя, а именно кой е компетентният орган да издаде РА, е определена в нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК чрез използване на техниката на препращане към устройствения закон - ЗНАП и тя е предоставена на органите по приходите, изброени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Това са органите по приходите, заемащи експертни длъжности. Двете норми - тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно, тъй като първата определя материалната компетентност на данъчните органи според функциите, които те изпълняват, а именно заемащите експертни длъжности, а втората определя компетентност на тези данъчни органи според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство, а именно органи по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, имащи процесуалното качество в конкретната ревизия на орган, който възлага ревизията, и орган, който е ръководител на ревизията. Това е така, защото компетентността на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП да издават РА е определена в закона. В съответствие с конституционната норма на чл. 4, ал. 1, според която Р. Б. е правова държава и се управлява според Конституцията и законите на страната, компетентността на административните органи винаги се определя в съответния материален закон, а процесуалното качество на тези органи в конкретното ревизионно производство се определя от други данъчни органи в актове, които са част от производството по издаване на РА, и по аргумент на чл. 21, ал. 5 АПК не подлежат на съдебен контрол, тъй като не са индивидуални административни актове. В конкретния случай органът, който е възложил извършването на ревизията, е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а ръководителят на ревизията е определен от органа, възложил ревизията, в издадената от него ЗВР. В действащия към момента на започването на ревизионното производство и към момента на издаването на РА ДОПК са налице две правни норми, в които един и същ юридически факт, а именно издаването на РА, е предвиден едновременно в хипотезиса на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Кумулативното им прилагане се определя от това, че те съдържат различни изисквания по отношение на компетентните данъчни органи да издадат РА и следователно, преследват различни цели като първата от тях изисква тези органи да изпълняват експертни длъжности, а втората да имат определено процесуално качество в самото ревизионно производство, т. е. втората би могло да бъде определена като уточняваща. За да се приеме, че следва да се прилага само нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК и да не се прилага тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК, което следва от мотивите на оспореното съдебно решение, е необходимо да може да се обоснове извод за това, че първата е специална и като такава отменя втората, която е обща, или че тъй като е по-нова норма, първата мълчаливо отменя втората, която е по-стара. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че двете норми не се отнасят една към друга като специална към обща и по-новата не отменя мълчаливо по-старата, поради следното: В конкретния случай териториалният директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е определил за орган по приходите, който да възложи ревизията М. Х. С. на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки - 3" при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП - С.. Безспорно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК регламентира, че ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, т. е. нормата не въвежда изискване по отношение на заеманата от органа по приходите длъжност /ръководна или експертна/. В съответствие с тази норма териториалният директор е възложил на орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП да възложи ревизията. В изпълнение на изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА е издаден от органа, възложил ревизията, заемащ ръководна длъжност, и ръководителя на ревизията, изпълняващ експертна длъжност. От това следва, че в нарушение на изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК единият от органите по приходите, издал РА, не е компетентен по степен, тъй като в структурата на ТД той заема ръководна, а не експертна длъжност. Следователно, приложението на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в конкретния случай води до разширяване на приложното поле на чл. 118, ал. 2 ДОПК и издаването на РА не само от органи по приходите, заемащи експертна длъжност, но и от органи по приходите, заемащи ръководна длъжност. Поради това не може да се приеме, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е специална спрямо тази на чл. 118, ал. 2. Според приетото в ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС всяка некомпетентност води до нищожност, включително, когато по-горестоящ орган изземе законово определена компетентност на по-долустоящ орган. Съответна на приетото в ТР е и изричната разпоредба на чл. 10, ал. 1 АПК /обн. ДВ бр. 30 от 11 април 2006 г./. По отношение на действието на нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК във времето: Тази норма е в сила от 1.01.2006 г. и към настоящия момент не е изрично отменена. Съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за нормативните актове /ЗНА/ нормативните актове се отменят с изрична разпоредба на новия акт. В самия кодекс няма предвиден срок на действие на тази норма, нито конкретна цел, която тя преследва, за да се обсъжда дали е загубила действието си поради постигането на целта, за която е създадена или поради изтичането на срока на нейното действие. Независимо от правилото, установено в чл. 11, ал. 3 ЗНА, изискващо изрична отмяна на правните норми, в теорията, а и в редица съдебни актове, в т. ч. решения на Конституционния съд /решение на Конституционния съд № 33 от 8 декември 1998 г. по конституционно дело № 30/1998 г.; Тълкувателно решение № 1 от 4.11.1998 г. по гр. д. № 1/1998 г. на ОСГК на ВКС/, се приема възможността за мълчалива отмяна. За да е налице мълчалива отмяна, е необходимо в даден момент да действат две правни норми с идентичен предмет на регулиране, но регламентиращи различни и взаимно изключващи се изисквания за поведение на правните субекти, респ. различни и взаимно изключващи се правни последици, т. е. необходимо е да е налице интензитет във фактическите състави на двете правни норми и техния характер /общи или специални/ и различие в диспозицията или санкцията. Макар да действат в един и същ времеви отрязък, двете правни норми трябва да са влезли в сила в различен момент. Именно защото е недопустимо и логически изключено едновременното действие на такива две норми, то в този случай се приема, че по-новият закон отменя по-стария, който му противоречи. Безспорно, двете правни норми /чл. 118, ал. 2 ДОПК и чл. 119, ал. 2 ДОПК/ регламентират материална компетентност на органите по приходите за издаване на РА, първата според мястото им в структурата на ТД на НАП, втората, според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство. Безспорно е също така, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е нова в сравнение с тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК. По никакъв начин обаче втората не противоречи на първата, за да се приеме, че първата като нова мълчаливо отменя втората. Както беше посочено по-горе, териториалният директор на компетентната ТД съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК може да определи органа по приходите, който да възложи ревизията. Доколкото тази норма не съдържа конкретни изисквания, на които да отговаря този орган по приходите, за да бъде определен от териториалния директор да възложи конкретната ревизия, то тя не противоречи на чл. 118, ал. 2 ДОПК, и за териториалния директор не е налице невъзможност да съобрази разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК като определи орган по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, изпълняващ експертна длъжност, да възложи ревизията вместо да определи орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал. 1, т. 3. В потвърждение на това е фактът, че в цитираната по-горе заповед № Д-635/9.05.2013 г. на териториалния директор фигурират и органи по приходите, изпълняващи експертни длъжности, на които същото е възложено издаването на ЗВР. На последно място, ако двете норми не се приложат кумулативно, то ще се наруши принципа на законоустановеност на компетентността на административните органи да издават административни актове, тъй като РА, както в случая, ще бъде издаден от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, и от орган по приходите, определен от възлагащия ревизията, вместо от орган по приходите, определен в материалноправна норма, каквато е тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Тъй като всяка некомпетентност води до нищожност, то издаването на оспорения пред АССГ РА от двама органи по приходите, единият от които не притежава материална компетентност по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, обосновава извод за неговата нищожност. Независимо от това, че с решението си административният съд е отменил РА като незаконосъобразен, поради противоречие с материалния закон, а касационното производство е образувано по касационната жалба на ответника, който е директорът на Дирекция "ОДОП" - С., касационната инстанция е длъжна да прецени служебно съответствието на решението с материалния закон независимо от посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 3, предл. първо АПК, вкл. и във връзка с компетентността на органите, издали РА. Прогласяването на РА за нищожен не влошава положението на касатора, тъй като ако бъде оставено в сила първоинстанционното решение, въпросът относно недължимостта на определените с РА данъчни и осигурителни задължения от ревизираното дружество ще бъде решен със сила на пресъдено нещо. След прогласяването на РА за нищожен обаче той не може да породи каквито и да било права и задължения и за данъчната администрация ще е налице принципната възможност за образуване на ново ревизионно производство с цел установяване на същите данъчни и осигурителни задължения и за същите периоди. Независимо от изхода на настоящия правен спор, с първоинстанционното решение правилно е уважена претенцията на жалбоподателя за разноски, доколкото като краен резултат решението е благоприятно за него. За касационното производство разноски се дължат на ответника по касация. Неоснователен е възражението на касатора за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Адвокатското възнаграждение е в размер на 1 200 лв., а минималният размер съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения е в размер на 5 161.22 лв. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК присъжда се на страната възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция. В съответствие с изискването на посочената норма следва да се присъди на ответника по касация адвокатско възнаграждение в размер на 600 лв., тъй като заплатеното такова е във връзка с процесуалното представителство на дружеството от двама адвокати. С оглед изложените по-горе съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно АПК решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което същият да се прогласи за нищожен, и да се остави в сила в частта за разноските. С оглед постановяването на решение по съществото на спора с посочения по-горе резултат, което не подлежи на обжалване, касационната инстанция не дължи произнасяне по искането за спиране изпълнението на РА, поради липсата на правен интерес от него. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение