Решение № 7361 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11266/2014 г.

Решение № 7361 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11266/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, срещу решение № 1577 от 7.07.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 469/2013 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 211202719 от 3.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 31/14.01.2013 г. на директора на Дирекция "ОУИ" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ОДОП) гр. Пловдив относно отказано право на данъчен кредит (ДК) за месеци юни, юли 2009 г. и м. февруари 2011 г. общо в размер на 36 176.15 лв. и лихви за забава за 11 139.38 лв. по фактури, издадени от "Мийт импорт 2009" ЕООД и "Маримекс 2001" ЕООД. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че не са налице реални доставки на дизелово гориво от "Маримекс 2001" ЕООД и на газ пропан-бутан от "Мийт импорт 2009" ЕООД, за което в хода на ревизията били събрани достатъчно убедителни доказателства, вкл. от превозвачите и предходните доставчици. Съдът неправилно кредитирал приета по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), изготвена само на база счетоводни записи при ревизираното лице, без да изследва наличието на доказателства за предаване на родово определените вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Липсвали доказателства за произход, съхранение и транспорт на горивото. Доставчиците нямали необходимите бази и трудов потенциал да извършват търговия с горива. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Андрей Веселинов Кехайов, действащ като едноличен търговец (ЕТ) "Анри 64 - Андрей Кехайов" оспорва жалбата в писмен отговор от 3.09.2014 г. и писмена защита от 2.06.2015 г. Претендира разноски въз основа на представен списък по чл. 80 ГПК. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 211202719 от 3.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 31/14.01.2013 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, на ЕТ "Анри 64 - Андрей Кехайов" е отказано право на данъчен кредит за месеци юни и юли 2009 г. по фактури, издадени от "Маримекс 2001" ЕООД с предмет дизелово гориво и за м. февруари 2011 г. по фактура № 0...44/19.02.2011 г., издадена от "Мийт импорт 2009" ЕООД с предмет газ пропан-бутан. Мотивът за отказ по всички процесни фактури е констатирана липса на реалност на доставките, обосновава с факта, че в хода на ревизията не са представени документи, доказващи реалното получаване на фактурираните стоки. По отношение на "Маримекс 2001" ЕООД ревизиращият орган е намерил, че липсват транспортни документи, а в документите за произход на горивото от Гърция в България през "Вимакс петролуем" ЕООД или "Примекс ойл къмпани" ЕООД, "Ем Ер трейд" ЕООД и после "Маримекс" ЕООД се налице множество несъответствия по дати. На предходния доставчик "Ем Ер трейд" ЕООД е извършена ревизия, приключила с РА с нулева ставка на продажбите, тъй като дружеството не извършвало реални доставки. Превозвачът "Панев 98" ЕООД предоставил отговор, че не е извършвал превоз на клиенти на "Маримекс" ЕООД и на ЕТ "Анри 64 - Андрей Кехайов". По отношение на "Мийт импорт 2009" ЕООД е установено, че няма назначени лица по трудови правоотношения, не е подало ГДД по ЗКПО за 2011 г. Намерени са несъответствия между документите, представени от превозвача "Транстил" ЕООД и от ревизираното лице относно получателите на горивото, сред които не фигурирало "Мий импорт 2009" ЕООД. Не са възприети доводите на ревизираното лице за наличие на транзитни продажби по чл. 329, ал. 1 ТЗ. За да отмени РА съдът е кредитирал приета по делото като неоспорена от страните ССЕ, съгласно която за горивото, предмет на доставките от "Маримекс 2001" ЕООД, били извършени съответните счетоводни записи при получателя по спорните фактури, които кореспондирали с писмените доказателства по делото - приемо-предавателни протоколи (ППП), заявки за доставки на гориво, декларации за съответствие на качеството на течните горива, по които можело да се проследят доставчиците по веригата. Експертизата установявала извършването на последващи доставки на процесното гориво към "Пътнически превози" ЕООД, гр. Сливен и към "Предприятие за управление на дейностите по опазване на околната среда" към МОСВ, които предоставили документи за произхода му от ревизираното лице. След подробно цитиране на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) съдът е извел правен извод, че наличието на съставен РА на предходен доставчик "Ем ер трейд" ЕООД или липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост не означават, че доставка фактически не е извършена, нито са обективни данни за измамни действия, респ. за знание у получателя за такива действия, извършени от доставчиците по веригата. Въз основа на факта на извършени последващи доставки, многобройни писмени доказателства за предаване на горивата, заключение на съдебна експертиза, установила, че за посочените периоди ревизираното лице (РЛ) не е имало налични други количества горива, както и на доказателствата за плащане, съдът е извел правен извод за доказана реалност на доставките от "Маримекс 2001" ЕООД. За да приеме наличие на реална доставка на газ пропан-бутан по фактура № 44/19.02.2011 г., издадена от "Мийт импорт 2009" ЕООД съдът е обсъдил писмените доказателства - заявка и приемо-предавателен протокол, наличие на доказателства за последваща реализация на стоката, надлежно описана в декларация за съответствие на течното гориво № 81 от 19.02.2011 г., подкрепени със заключение на ССЕ. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно по следните правни съображения: По аргумент от разпоредбата на чл. 220 АПК касационната инстанция не прави собствени изводи за релевантните за спора факти, а преценява съответствието на обжалваното решение с материалния закон въз основа на фактите, установени от първата инстанция. С оглед характера на касационното производство като средство за редовен инстанционен контрол по отстраняване на грешките на първоинстанционния съд, касационната проверка не се ограничава до посочените в жалбата оплаквания, а включва служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон (чл. 218, ал. 2 АПК). За целите на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК съдът проверява, дали релевантните за спорното материално право факти са установени правилно от първоинстанционния съд. Установяването на фактите от първоинстанционния съд може да бъде засегнато, както от съществени процесуални нарушения (липса на мотиви, нарушение на правилата на доказателствената тежест или доказателствената сила на документите, извращаване на данните по делото), така и поради необоснованост (вътрешни противоречия в мотивите, несъответствие между правилата на логическото мислене и изводите на съда по преценка на доказателствата). В конкретния случай са основателни касационните доводи за неправилност на обжалваното решение поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения, засягащи правилното установяване на релевантните за спорните правоотношения факти, което от своя страна е довело до неправилно приложение на материалния закон. Пускането и разпространението на течни горива на пазара подробно е регулирано в нормативната уредба и предоставя възможност за проследяване движението на стоките по документи. Съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/ на датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление възниква задължение за заплащане на акциз. Акцизът се начислява с издаване на акцизен данъчен документ /чл. 43 и чл. 84, ал. 2 ЗАДС/. Акцизният данъчен документ /АДД/ се издава от данъчно задължените лица, по образеца съгласно приложение № 14 /чл. 80, ал. 1 ППЗАДС/. АДД задължително съдържа данни за издател и получател, данни за самата акцизна стока /вид, количество, стойност/, точен адрес на мястото на доставка и лицето, получило стоката /чл. 85, ал. 2 от ЗАДС - редакция към ревизираните периоди/. Съгласно чл. 18а от Закона за чистотата на атмосферния въздух (ЗЧАВ) лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да осигурят и да гарантират съответствието им с изискванията за качество, определени в наредбата по чл. 8, ал. 1 и да съставят за всяка партида декларация за съответствие с изискванията за качество, определени в наредбата по чл. 8, ал. 1, която придружава течните горива при пускането на пазара, разпространението, транспортирането и използването им. Нормативните изисквания към съдържанието на декларацията за съответствие са императивни и изискват лицата, които разпространяват горива да предоставят за всяко последващо разпространение копие от декларацията за съответствие на разпространяваната партида течно гориво, върху което посочват количеството течно гориво, лицето, на което то се предоставя, датата и номера на документа за експедиция, и да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които придружават горивото (чл. 18б ЗЧАВ). Съгласно чл. 4, ал. 2 и чл. 10, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол /Д. в. бр. 66/2003 г., в сила от 1.10.2003 г./ лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да съставят декларация за съответствие с изискванията за качество за всяка партида. Лицата, които разпространяват течни горива на пазара, са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида течно гориво, като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, датата и номера на документа за експедиция /чл. 12, ал. 2 от наредбата/. Лицата са длъжни да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които го придружават /чл. 12, ал. 3 от наредбата/. По делото са представени фактурите, издадени от "Маримекс 2001" ЕООД, придружени със заявка от РЛ за съответното количество гориво, приемо-предавателен протокол и декларация за съответствие на качеството на течните горива. Съдът се е доверил на формалното наличие на изискуемите документи, без да отбележи пропуските в реквизитите им. Представените декларации за съответствие на качеството на течните горива, издадени от вносителите "Вимакс петролеум" ЕООД или "Примекс ойл къмпани" ЕООД съдържат отбелязване за предаване на количества гориво от съответната партида на доставчиците по веригата "Ем Ер Трейд" ЕООД, "Маримекс 2001" ЕООД и ЕТ "Анри - Андрей Кехайов". Декларациите не съдържат отбелязване на датата и номера на документа за експедиция съгласно изискването на чл. 12, ал. 2 от наредбата и чл. 18б ЗЧАВ. Представените приемо-предавателни протоколи не съдържат номера и датата на декларацията за съответствие съгласно чл. 12, ал. 3 от наредбата. Фактурите също не съдържат данните по чл. 12, ал. 3 от наредбата. Тези обстоятелства не са обсъдени от административният съд съвкупно с всички доказателства по делото. Съдът се е доверил на приета съдебно-счетоводна експертиза, но същата само формално отбелязва наличните документи, придружаващи всяка една от фактурите (за което не са необходими специални знания по смисъла на чл. 195, ал. 1 ГПК), без да е проследила движението на стоковия поток по счетоводни документи. Както многократно е отбелязвано в съдебната практика, наличието на фактура и счетоводното й отразяване при ревизираното лице, не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. В този смисъл, назначената по делото ССЕ, която е извършила проверка на счетоводното отразяване на фактурите при лицето и наличието на последващи доставки, не е допринесла за изясняване на делото от фактическа страна. Необходимо е да се проследи движението на стоките от вносителя по представените международни товарителници и по АДД, съдържащи реквизитите по чл. 80, ал. 1 ППЗАДС (в относимата редакция), включително относно лицето, на което е предоставена стоката за последващо разпространение. Въпреки формалното наличие на декларации за съответствие на качеството с отбелязване на доставчиците по веригата, следва да се проследи, дали между доставчиците са съставяни документи за предаване на горивото, съдържащи отбелязванията по чл. 12, ал. 3 от наредбата чрез вписване в тези документи на номера на декларацията за съответствие и датата и номера на документа за експедиция. Съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО доставката на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т. 33 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД). В този контекст, националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик. По отношение на течните горива тази проверка включва изпълнението на всички горепосочени изисквания чрез проследяване движението на стоките, вкл. данните за предаването им, по международни товарителници, АДД, декларация за съответствие на качеството на горивото, доколкото всички те следва да съдържат данни за датата и номера на документа за експедиция, т. е. данни на кого е предоставена стоката. В този смисъл от съществено значение е проверката относно начина на осъществяване на транспорта на горивата, тъй като всички горепосочени документи следва да съдържат и номер на товарния автомобил, с който е транспортирана стоката. По отношение на доставчика "Маримекс" ЕООД са представени три товарителници (л. 229, л. 254 и л. 262 от делото), които са нечетливи в частта за лицето, осъществило превоза. По регистрационния номер на автомобила С 3459 МВ ревизиращите органи са установили, че за релевантния период автомобилът е бил собственост на "Панев 98" ЕООД (л. 303 от делото). По повод извършена му насрещна проверка в хода на ревизията превозвачът е заявил, че не е извършвал превоз на цитираните фирми - за фирма "Маримекс" ЕООД до клиенти на ЕТ "Анри - 64" (л. 299 - 302 от делото). Съдът не е обсъдил това обстоятелство в решението си. Не е изследвано съхранението на горивото с оглед на данните, че е внесено в България в периода м. януари - м. февруари 2009 г., а процесните доставки са от м. юни - м. юли 2009 г. Наличието на последващи доставки не е определящо, доколкото спорът може да бъде не относно наличието на конкретни количества стоки, а относно доставката им от конкретен доставчик. Съдът може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или последващи разглежданите, но като част от общата преценка на всички доказателства и обстоятелства по делото (т. 37-38 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД). В случая са ангажирани доказателства за последващи доставки към "Пътнически превози" ЕАД и ПУДООС, но отново не е проследено наличието на отбелязване на декларациите за съответствие, датата и номера на експедиционните бележки в документите, придружаващи горивото към последващите потребители. Не е обсъдено обстоятелството, че на клиента си ПУДООС ревизираното лице ЕТ "Анри 64 - Андрей Кехайов" е представило оферти, съгласно които цената по фактурите е образувана по базова цена на "Лукойл Нефтохим" и 50.00 лв. надценка по договор (л. 619, л. 638 и л. 657 от делото), т. е. без данни за предходни доставчици. Като не е проявил процесуална активност, включително чрез служебно поставяне на задачи към допуснатата ССЕ съобразно чл. 171, ал. 2 АПК, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е решил делото при неизяснена фактическа обстановка. Горното налага отмяната на обжалваното съдебно решение на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се дадат указания за представяне на четливи копия от СМR със съответен превод на български език, тъй като представените по делото копия са нечетливи (на л. 231, 234, 239, гърба на л. 241 и 249, 247, 256, 259, 273). Следва служебно по чл. 171, ал. 2 АПК да се назначи съдебна експертиза, която да проследи движението на горивата от осъществения внос по СМR, по издаден акцизен данъчен документ, през прехвърлянето й между доставчиците по веригата до последващите потребители - клиенти на РЛ, чрез наличието на документи, съдържащи отбелязванията по чл. 10 и чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол и чл. 18б ЗЧАВ. На експертизата следва да се постави въпрос относно наличието на данни за съхранение на течните горива в периода от м. януари - м. февруари 2009 г. до процесните доставки през м. юни - м. юли 2009 г., както и с какъв превоз е осъществен транспорта на горивото от базите на вносителите "Вимакс петролеум" ЕООД или "Примекс ойл къмпани" ЕООД през всеки един от доставчиците до крайните потребители "Пътнически превози" ЕАД и ПУДООС. По идентичен начин следва да се проследи движението на стоката, доставена от "Мийт импорт 2009" ЕООД по фактура № 0...44/19.02.2011 г. Доставката е придружена с декларация за съответствие № 81/19.02.2011 г. (л. 293 от делото). Чрез допълнителен въпрос към ССЕ следва да се проверят данните за движението на стоката по посочения в декларацията АДД № 211 от "Бутан газ България" ЕООД, както и наличието на документи, съдържащи отбелязванията по чл. 10 и чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол и чл. 18б ЗЧАВ при прехвърлянето на стоката от "Дир Ойл" ЕООД на "Мийт импорт 2009" ЕООД и от "Мийт импорт 2009" ЕООД на ЕТ "Анри 64 - Анри Кехайов". На експертизата следва да се постави въпрос по какъв начин е осъществен превозът на стоката от "Дир Ойл" ЕООД до ревизираното лице или неговите клиенти "Анри 1" ООД, "Анри газ" ООД и "Ела" ООД, има ли данни горивото да е съхранявано в складова база на продавача в гр. Перник съгласно чл.4.1. от договор между страните от 18.02.2011 г. (л. 463 - 464 от делото) и налице ли са данни за направени от продавача транспортни разходи съгласно т.V от същия договор. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция разноски не следва да бъдат определяни, а направените и претендирани подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение