Решение № 11381 от 29.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15529/2013 г.

Решение № 11381 от 29.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15529/2013 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 6080 от 8.10.2013 г. на Административен съд София-град, в частта му с която е отменен Ревизионен акт № 2171110564/24.01.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - София-град, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта му, с която на "Макон груп" ЕООД е определен данък по чл. 195 ЗКПО за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., ведно със съответните лихви. В бланкетната касационна жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. В уточнението на жалбата обаче оплакванията на касатора се свеждат до такива за неправилно приложение на относимите към спора норми на ЗКПО. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Макон груп" ЕООД чрез процесуалния си представител моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила в обжалваната част, като правилно и законосъобразно. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: С решение № 6080 от 8.10.2013 г. на Административен съд София-град, в обжалваната му част е отменен Ревизионен акт № 2171110564/24.01.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - София-град, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта му, с която на "Макон груп" ЕООД е определен данък по чл. 195 ЗКПО за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., ведно със съответните лихви. В останалата част жалбата на ревизираното лице е била отхвърлена и решението е влязло в сила. В процеса е безспорно установено, че на 23.07.2007 г. е сключен договор между ревизираното лице като заемополучател и Комплитех Инвест. Корп., Република Сейшели, като заемодател, за сумата от 3640000 щатски долара при условия, посочени в приложенията към договора и с дата на връщане 28.01.2009 г. Отделните траншове по заема е уговорено да постъпват в периода 23.07.2007 г. - 31.12.2011 г. /"период на дълга"/. Уговорената лихва е 12% годишно, която започва да се начислява от момента, в който цялата сума по заема е постъпила при заемателя, т. е. от сключване на договора до 31.12.2011 г. не се начисляват лихви върху предоставените траншове по заема. Цялата сума по лихвата обаче се дължи на датата на падежа на заема. Към договора са сключени 21 броя анекси. С анекс от 28.12.2011 г. размерът на лихвата е намален на 7% годишно. С анекс № 2 от 7.01.2008 г. краят на срока на ангажимента се променя от 28.01.2009 г. на 31.12.2011 г., а впоследствие срокът е удължен на три години, считано от първия ден на месеца, следващ месеца на получаване на пълния размер на заемната сума. След множество промени заемната сума достига 6330000 евро. АССГ е приел, че към датата на сключване на процесния договор - 23.07.2007 г., както и до 16.08.2010 г. ревизираното лице и заемодателят не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК, във вр. § 1, т. 13 от ЗКПО. Ревизираното лице и заемодателят са свързани лица от 16.08.2010 г. Не е спорно, че плащане на лихви по договора не е извършвано, съответно такива не са начислявани в счетоводството на ревизираното лице. Сумите по заема са постъпвали при ревизираното лице периодично на траншове в различни размери. В проведеното ревизионно производство органите по приходите са констатирали, че в договора за заем липсва клауза, уреждаща възстановяването на заемните средства, а в счетоводството на дружеството няма начислени разходи за лихви. С оглед на изложените констатации е формулиран извод, че са налице сделки между свързани лица, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане. Поради това е начислен данък по чл. 195 ЗКПО, изчислен на база допълнително начислени лихви в полза на заемодателя, въз основа на представените от дружеството обороти на сметка 152/1 в щатски долари и годишен лихвен процент в размер на 12%. Изслушаната в хода на съдебното производство експертиза е определила пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 ЗКПО върху заемната сума за ревизирания период, използвайки данни от търговски банки за лихвения процент на кредитите, отпускани от банките на юридически лица. За начална дата за начисляване на лихва върху получените суми е приета датата, следваща датата на получаване на всеки транш. За всяка от годините е изчислен размерът на данъка по чл. 195 ЗКПО. При тези фактически установявания, Съдът е констатирал от правна страна първо, че при ревизията финансовият резултат на ревизираното лице не е променен съгласно чл. 16 ЗКПО и е счел, че тази разпоредба не може да бъде основание за начисление на данъка по чл. 195 ЗКПО, тъй като в случая се касае за определяне на данъчна основа на данъчно задължение не на ревизираното лице, а на трето лице. Второ, според АССГ ревизиращият екип не е обосновал наличието на елементите на фактическия състав на отклонението от данъчното облагане и не е направил сравнение с обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, която да е насочена към постигане на същия икономически резултат. В хода на ревизията не е определена пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. В резултат на това АССГ приема, че в административното производство органът по приходите не е доказал факти, тежестта за доказването на които пада върху него. Трето, първоинстанционният съд е изложил съображения, че не са налице предпоставки за прилагането на чл. 195 ЗКПО, тъй като, поради липса на реално изплатени лихви, не е налице установен доход, а данъкът по този текст се удържа при изплащане на дохода. Решението е обосновано и постановено при спазване на съдопроизводствените правила, но частично в нарушение на материалния закон. Съдът е изяснил релевантните за предмета на съдебен контрол факти. Обсъдил е в съвкупност доводите на страните и доказателствата, както и относимата правна уредба. Въпреки това мотивите му по приложение на материалния закон не се споделят изцяло от касационната инстанция. Съгласно чл. 12, ал. 5 от ЗКПО доходът от лихви, начислен от местно юридическо лице на чуждестранно юридическо лице е доход от източник в страната и по аргумент от чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО се дължи данък при източника. В ревизионния доклад са посочени фактите, които са в основата на правния извод за приложение на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, а именно, че лихвата по предоставените заеми не е начислявана периодично за всяка година и не е удържан и внасян данък при източника. Съгласно цитираната разпоредба, в редакцията и към датата на сключване на договора /ДВ бр. 105 от 22.12.2006 г./, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. В конкретния случай между страните по договора за заем са уговорени условия за начисляване на лихвата, които попадат в хипотезата на цитирания текст - лихва не се начислява за периода, в който сумите постъпват на траншове при заемателя, а се начислява от по-късен момент; изплащането на цялата лихва се извършва не периодично, а на датата на падежа на заема. За целите на обосноваване на отклонението от данъчно облагане не е било необходимо да бъде изчислявана пазарната лихва в ревизионното производство. Само и специално за тези цели е достатъчно, че е налице заем, по който за определен период не се начислява лихва. Определянето на пазарната лихва с оглед преценка налице ли са предпоставките на отклонението от данъчно облагане би било необходимо, ако някаква лихва все пак е била начислявана. Описаното поведение действително е в противоречие с изискванията на чл. 4 от Закона за счетоводството и на принципа за текущо начисляване. Съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО задължението за удържане и внасяне на данъка възниква от момента на начисляването на дохода. Това понятие няма самостоятелно определение в ЗКПО, поради което за данъчни цели се прилага счетоводният му смисъл. Моментът на начисляване на дохода от лихви е този, в който същите следва да се отразят съобразно принципа за текущото начисляване по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. РЛ не е извършило такова начисляване, но е следвало да го направи, тъй като при отклонение от данъчно облагане, съобразно правилото на чл. 16 ЗКПО, се счита, че лицето е платило лихви, съответно чуждестранното лице е получило прихода от лихви. Правилни са изводите, че разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО в редакцията им до 1.01.2010 г. не са относими към определяне на данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО. Съгласно тази редакция на текстовете на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО при наличие на сделки, сключени при условия, чието отклонение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат /ДФР/ се определя, без да се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия, а се взема предвид ДФР, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени. По силата на тази уредба ЗКПО допуска корекция при сделки между свързани лица само в случаите, в които тези сделки са оказвали влияние върху ДФР, който представлява по смисъла на чл. 18 счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО и се определя по реда на чл. 22 ЗКПО. Именно положителният ДФР, т. нар данъчна печалба е данъчната основа за определяне на корпоративния данък. Изводът е, че ДФР е от значение единствено и само за дължимостта на корпоративния данък. Данъкът при източника не е корпоративен данък и не се определя въз основа на ДФР. Ето защо е правилен изводът на съда, че до 1.01.2010 г. разпоредбите за отклонение от данъчно облагане не са приложими спрямо данъчната основа за определяне на други данъци извън корпоративния подоходен такъв, вкл. и за данъка при източника. Понятието "ДФР" не следва да бъде тълкувано разширително при прилагане на императивните данъчни норми. От друга страна обаче горното не важи за РА в частта му за период 2010 г. От 1.01.2010 г. разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО са изменени, като съгласно действащата за този период редакция, при наличие на сделки, сключени при условия, които водят до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия, а се взема предвид данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени. Използваният термин "данъчна основа" вече дава възможност за приложение на разпоредбите, уреждащи предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, към всички данъци, уредени в ЗКПО, вкл. и спрямо данъка при източника. Изводът е, че за 2010 г. разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО са приложими спрямо данъка при източника и при определяне на данъчната основа за начисляването му. Неправилно АССГ приема, че данъкът по чл. 195 ЗКПО не е дължим, тъй като липсва доход за облагане. Разпоредбата на чл. 16 ЗКПО изрично предвижда, че при отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, въз основа на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Следователно, трябва да бъде взет предвид дохода, който задълженото лице би получило, ако сделката бе сключена без условията, водещи до отклонение от данъчно облагане. Действително, неправилно органите по приходите са определили лихвата въз основа на уговорения в договора процент. Именно за целите на изчисляване на данъчната основа и размера на дължимия данък е следвало в ревизионното производство да бъде определена пазарната лихва, съгласно § 1, т. 32 ДР ЗКПО и по реда и методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Тежестта на доказване какъв точно е размерът на пазарната лихва пада върху органите по приходите в административното производство, съответно върху ответника в съдебния процес. Следователно, наистина в ревизионното производство е било допуснато нарушение, но то следва да бъде поправено в съдебния процес, в който първоинстанционният съд, като съд по същество трябва да определи размера на данъчната основа и съответно, размера на данъка. Правилно с тази цел е било изслушано експертно заключение, в което е посочено, че пазарната лихва за 2010 г. е в размер на 719469, 78 лв. Тази сума, на основание чл. 199 ЗКПО представлява данъчната основа за облагане с данък по чл. 195 ЗКПО. Данъкът е в размер на 71946, 98 лв. С оглед изложеното, решението на АССГ следва да бъде отменено в частта относно посочения размер на данъка при източника. В останалата обжалвана част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода от спора и направеното изрично искане от касатора, следва да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2688, 41 лв, на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по касация не е поискал присъждане на разноски. Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение