Решение № 6510 от 19.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез пълномощника юрисконсулт М. Мустафа, против решение 31/21.02.2023 г., постановено по адм. дело 20/2022 г. по описа на Административен съд Кюстендил, с което е отменен ревизионен акт (РА) Р-22001020007989-091-001/02.09.2021г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с решение 1823/30.11.2021г. от директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Изи Строй ЕООД, [ЕИК], на основание чл.78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2019г., като е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 47 804,68 лв. и са начислени лихви за просрочие към 02.09.2021 г. в размер на 5697,18 лв., с общ размер на задължението от 53 501,86 лв. Касаторът обжалва съдебното решение като неправилно постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска решението да бъде отменено и да се потвърди оспореният ревизионен акт. Възразява, че съдът е основал изводите си на неприети доказателства, без достоверна дата и подпис, като необосновано е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, която е изготвена на базата на тях. Също неправилно е прието от съда, че за 2019 г. Изи Строй ЕООД е приложило международните счетоводни стандарти (МСС) като база за съставяне на финансови отчети. За същата година дружеството не е подавало годишен финансов отчет (ГФО), съгласно търговския регистър и годишна данъчна декларация (ГДД). Няма публикувана и декларация за липса на стопанска дейност. Последният публикуван ГФО е за 2018 г. и при него са използвани националните счетоводни стандарти (НСС). Касаторът оспорва приетото от съда, че за 2019 г. Изи Строй ЕООД е преминало към прилагане на МСС, което се основава на доказателства изготвени за целите на процеса. Изразява недоумение с изводите, че публикуването на ГФО, респективно декларация за липса на стопанска дейност е право, а не задължение на търговеца. Посочва, че управителят на дружеството сам е заявил невъзможността за публикуване на ГФО, но въпреки това съдът е приел, че такъв има и се е позовал на него. Експертизата също е изготвена на базата на годишен отчет, който не е публикуван, не е и приет като доказателство по делото. По отношение на представения със заключението документ като ГФО за 2019 г. заявява, че същият няма белезите на ГФО, защото не отговаря на нормативните изисквания и е без подпис, печат и достоверна дата. За 2020 г. ГФО изобщо не е представен по делото, но съдът също е приел наличието му. Счита за абсолютно нарушение на процесуалните правила извода, че данните от посочените ГФО са коректно отразени в експертизата, поради което не е нужно представянето на същите като доказателства по делото. Отделно от това възразява, че вещото лице вместо да работи по представените по делото доказателства е събирало нови такива. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба Изи Строй ЕООД, чрез пълномощника адвокат К. Гунева, в депозиран по делото писмен отговор и пред съда, я оспорва. Претендира разноски по представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че между страните не е спорен фактът на извършения от Изи Строй ЕООД апорт на два имота в капитала на Елит Пропърти Естейт ЕООД, с което е придобило изцяло капитала му. Безспорни са и определената по реда на чл. 72, ап. 2 от Търговския закон (ТЗ) стойност на непаричната вноска от 588 290 лв., и балансовата стойност на имотите от 109 154 лв., с която са заприходени в счетоводството на Изи Строй ЕООД по сметка 201 Земи /терени/. Установено, че апортът е бил осчетоводен от това дружество на 18.03.2019 г. чрез отписване на дълготрайни материални активи (ДМА) по кредита на сметка 201 с балансовата стойност и дебитиране на сметка 221 Съучастие в левове със стойността на придобитите дялове от капитала на Елит Пропърти Естейт ЕООД в следствие на апортираното имущество и кредитиране на сметка 117 Допълнителни резерви с разликата между цената на апорта и балансовата стойност на ДМА. Съдът е посочил, че спорът е за приложимия режим на осчетоводяване, защото на основание т. 11.2, б. г от НСС 16, апортът се прима за трансформиране на имущество в дялове от капитала на Елит Пропърти Естейт ЕООД. Така положителната разлика между оценката на апорта и балансовата стойност на ДМА ще се отчете като печалба. Счетоводният финансов резултат ще се коригира с разликата между приходите от 479 136 лв. и разходите от 1 089.17 лв., възлизаща на 478 046.83 лв. Тази сума ще е данъчната основа за определяне на дължимия корпоративен данък в размер на 47 804.68 лв. Другият режим е ползваният от Изи Строй ЕООД по МСС 16 Имоти, машини и съоръжения, за осчетоводяване в съответствие с международните стандарти за финансово отчитане (МСФО), при който разликата между оценката на вещите лица и балансовата стойност на имотите не се третира като приход и не се признава като печалба, а се отчита като резерв. За да приеме приложимост на МСС, съдът в противовес на установеното в хода ревизията, се е позовал на заключението по допусната от него съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ) и представените едва в хода на ревизията доказателства Счетоводна политика на Изи Строй ЕООД, посочена като утвърдена от управителя и в сила от 01.01.2019 г., заедно с Протокола за взети решения на едноличния собственик на капитала от 01.01.2019 г. Намерил, че Изи Строй ЕООД в изпълнение на чл. 34, ал. 4 от ЗСч е избрал да състави ГФО за 2019 г. на базата на МСС. Приел е, че посочените по-горе два документа са отразени чрез водените счетоводни записи по синтетичните сметки в хронологията на осчетоводените документи, оборотната ведомост и главната книга за 2019 г. Чрез тях и съгласно заключението на вещото лице се удостоверява като дата на преминаване от НСС към МСС 01.01.2019 г. От това съдът е направил извод за правилно осчетоводяване на апорта от Изи Строй ЕООД, защото разликата между неговата пазарна стойност и балансовата стойност на ДМА не се отчита като печалба и не е дължимо внасяне на корпоративен данък. С тези разсъждения и без да извърши проверка как придобитите активи са били осчетоводени при Елит Пропърти Естейт ЕООД, първоинстанционният съд е отхвърлил мотивите на ревизиращия екип, обосновани на липсата на публикуван ГФО за 2019 г. Счел е, че декларацията от 30.09.2020 г. е изготвена в срока по чл. 38, ал. 1, т. 1 от ЗСч. С нея управителят на Изи Строй ЕООД е заявил невъзможността за публикуване на ГФО поради неговото неприемане. По дедуктивен път е направен извод, че непубликуването на ГФО за 2019г. не означава недостоверност на изготвения такъв. Също, че подаването на декларация по чл. 38, ал. 9, т. 1 от ЗСч е право на търговеца, а не негово задължение, поради което липсата й не може да се тълкува във вреда на Изи Строй ЕООД. Обжалваното решение е неправилно. При постановяване му, съдът без да се съобразява с доказателствената стойност на представените от ревизираното лице документи в хода на ревизията, не е извършил преценка дали същите имат достоверна дата и дали не са създадени с цел използване на данъчно предимство. С апортирането през 2019 г. на недвижимите имоти, Изи Строй ЕООД прехвърля правото на собственост върху този актив на новоучреденото Елит Пропърти Естейт ЕООД. Заради установеното от последния преди това публикуван ГФО за 2018 г., че дружеството е използвало НСС, то е следвало да отпише този дълготраен материален актив от баланса си и да го трансформира в инвестиция в дъщерното дружество. Съгласно т. 13 от СС 27 Консолидирани отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, в индивидуалния си финансов отчет предприятието-майка отчита инвестицията в дъщерно предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия или като финансов актив съгласно СС 32 Финансови инструменти. Себестойностният метод изисква инвеститорът да отчита инвестицията по цена на придобиване, намалена с натрупаните загуби от обезценка. Съгласно т. 5.2 от СС 28, когато инвестицията е придобита чрез прехвърляне на активи, различни от пари, себестойността ѝ се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията. Дъщерното предприятие пък следва да отчете получения актив по справедлива стойност и да отрази вноската в собствения се капитал. При апорта една и съща сума определя стойността на придобиване и на инвестицията при вносителя, и на придобитото имущество при приемащото предприятие. Това предполага сделката да бъде осчетоводена по един и същ огледален начин и от двете свързани лица. За справедлива стойност правилно е приета оценката на апортирания актив, установена от вещите лица по чл. 72 от ТЗ. Положителната разлика между така определената справедлива стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортирания актив е резултатът от сделката по апорта и е следвало да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на Изи Строй ЕООД като печалба. От своя страна Елит Пропърти Естейт ЕООД е следвало да отчете придобитите активи по справедливата им стойност и да отрази получаването на капиталови резерви. Вместо да приеме наличието на тези факти, да извърши проверка как придобитите активи са били осчетоводени от Елит Пропърти Естейт ЕООД, както и да установи действителността на твърдението на жалбоподателя, че счетоводната документация на Изи Строй ЕООД е била иззета от органите на Прокуратурата, (при което същата би имала достоверна дата), респективно нейното съдържание, първоинстанционният съд е кредитирал заключението по ССчЕ, което е изготвено на база ГФО за 2019 г., който не публикуван и не е и приет като доказателство по делото. Доверил се е и на представените в хода на ревизионното производство Счетоводна политика на Изи Строй ЕООД и Протокола за взети решения на едноличния собственик на капитала от 01.01.2019г., без да извърши преценка за тяхната достоверна дата и да провери дали същите не са били антидатирани. Последното е поради съмнението, че представените Счетоводна политика и Протокола за взети решения са съставени с оглед съществуваща съдебна практика на която се позовава касаторът и пред настоящата инстанция. Същата е въплътена в решение 7202 от 08.06.2017 г. по адм. д. 2377/2017 г. и решение 2602/25.02.2009 г. по адм. д. 11000/2008 г., двете на ВАС, но по тях не е имало съмнение за приложимите международни счетоводните стандарти. С оглед гореизложеното, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, предвид позоваването на доказателства, които не са представени по делото ГФО за 2019 г. и за 2020г., както и ССчЕ, която е основана на тях, а това опорочава и правните изводи по съществото на спора. При така установеното обжалваното решение подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на Административен съд Кюстендил за ново разглеждане и решаване от друг съдебен състав. Същият след като извърши цялостна преценка на доказателствата, да отчете обективното отразяване на фактите в ГФО за 2018 г., да провери как активите са осчетоводени от Елит Пропърти Естейт ЕООД, както и наличието на иззета счетоводна документация на Изи Строй ЕООД от Прокуратурата, да установи съществуват ли обективни данни за преминаване към МСС, включително чрез използване на ССчЕ, чието заключение обаче да се основава само на представените доказателства. Ако такива обективни данни не бъдат намерени следва да бъдат споделени изводите на ревизиращия екип за приложимост на НСС. На основание чл. 226, ал. 3 АПК настоящият съд не се произнася по исканията на страните за разноски, а при новото разглеждане на делото в зависимост от изхода му новият състав на първоинстанционния съд ще се произнесе и по разноските, направени пред настоящата касационна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение