Решение № 1120 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10195/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от И-Трон МЕООД, гр. Перник, подадена чрез процесуалния му представител адв. Методиева, срещу Решение 1236 от 08.07.2024 г., постановено по адм. дело 326 от 2024 г. по описа на Административен съд Перник, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22001423003026-091-001/13.11.2023 г., издаден от органи по приходите пи ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение 105/23.01.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София, при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно по касационните основания по чл. 203 т. 3 от АПК необоснованост и противоречие с материалния закон. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорната доставка, вкл. и последващата реализация на стоките в рамките на икономическата дейност на търговеца /ВОД/. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и не са съобразени с ангажираните доказателства. Позовава се на практиката на ВАС, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в касационната жалба и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Претендира разноски и за двете съдебни инстанции, за което представя списък по чл. 80 от ГПК, пълномощни и договори за правна защита и съдействие. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП - София, чрез процесуален представител юрк. Попова оспорва същата, настоява за оставяне в сила на съдебния акт с присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция, за което представя списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на РА Р-22001423003026-091-001/13.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение 105/23.01.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. София, при ЦУ на НАП, с който е коригиран декларираният със СД по ЗДДС от И-Трон М ЕООД резултат за данъчен период месец Февруари 2023 г. от ДДС за възстановяване в размер на 30 000 лева на ДДС за възстановяване в размер на 0,00 лева, в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 30 000 лева по фактура 3 от 28.02.2023 г., издадена от Изабела Техно Инвест ЕООД. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата, с която е бил сезиран, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 000 лева за данъчен период м.02.2023 г. по фактура 3 от 28.02.2023 г., издадена от Изабела Техно Инвест ЕООД с предмет на стопанската операция доставката на стока 10 000 броя туби Solvent SXP, 1 туба/5 литра, конкретно индивидуализирани и по единична и крайна цена. В хода на ревизията органите по приходите, след анализ на ангажираните от ревизираното лице доказателства и липсата на представени такива от прекия му доставчик, на база данните за липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на доставката от Изабела Техно Инвест ЕООД и такива за транспорт, приели че липсва реалност на доставката, т.е. стоките не са били преминали в патримониума на получателя. В хода на административния контрол решаващият орган допълнил тези съображения с аргументи, че липсват доказателства за произход, а и такива за последващата реализация на стоките в рамките на икономическата дейност на ревизирания субект. Или въпреки представените редовно съставена фактура, ведно с приемо-предавателен протокол към нея, включена в Дневника за продажби и СД по ЗДДС за данъчен период месец Февруари 2023 г. от доставчика, и доказателствата за последващата реализация на стоките, депозирани от И-Трон М ЕООД и Дива Транс М и М ЕООД - договор от 01.05.2023 г., сключен между ревизирания /доставчик/ и PROMPTRADE MON.I.K.E, Гърция /купувач/ за продажба на Solvent SXP, туби от по 5 литра, с посочено място на товарена на стоката гр. Перник, [улица] транспорт за сметка на купувача; фактура 0 от 08.07.2023 г., издадена от И-Трон М ЕООД към гръцкото дружество за доставка на 6 350 туби Солвент SXP на стойност 98 486,80 лева и ЧМР от 08.07.2023 г. и фактура 2 /18.07.2023 г., издадена от И-Трон М ЕООД към PROMPTRADE MON.I.K.E, Гърция за доставка на 3 650 туби Solvent SXP на стойност 56 610,52 лева, ведно с ЧМР от 18.07.2023 г., които ЧМР-та имат необходимото съдържание, съответно на счетоводните документи, с посочени и място на натоварване и място на разтоварване, и място на разтоварване и редовно попълнени кл. 22, 23 и 24; заявки за транспорт от 07.07.2023 г. и 16.07.2023 г.; лиценз за международен превоз на стоки; доказателства за собственост на товарните автомобили; доказателства за сключен трудов договор със шофьора; заповеди за командировка на последния; разчетно-платежни ведомости за м. 07.2023 г.; договор за техническо обслужване и ремонт на ЕКАФП; застрахователни полици; договор за застраховане на транспортно средство; фактури за транспорт, издадени на гръцкото дружество; фактура за покупка на гориво; които документи напълно съответстват едни на други, а и на справката от АПИ за движението на товарните автомобили на посочените дати и съответно направление; е прието от приходната администрация, че предвид направена справка в Системата на Агенция Митници е установено, че същите автомобили са преминали на територията на Република Гърция, но натоварени с други стоки. Обоснован е по този начин краят извод, че не се доказва както получаването на стоките в рамките на пряката доставка, така и последващото разпореждане с тях в рамките на ВОД. В хода на съдебното производство допълнителни доказателства не са ангажирани. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, първостепенният съд от своя страна е приел, че при положение, че се касае до доставка на стоки, то следва да бъде установено както притежанието им от доставчика, прехвърляне на собствеността по отношение на същите в ползва на получателя (ревизираното дружество), така и последващата им реализация, но в хода на процеса тези факти не са установеи при доказателствена тежест за оспорващия. Така според първостепенния съд в случая се касае до родовоопределени вещи, поради което и приложение намира правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху тях се прехвърля при индивидуализацията им, но нито фактурата (която би могла да замести липсващия договор за покупко-продажба, според практиката на ВАС), нито приемо-предавателния протокол не доказват предаването на стоките от продавача на купувача. Така приемо-предавателния протокол съдържа информация за вида на стоката, мярка и количество, но не и данни за място на предаване и получаването й, липсват доказателства и за транспорт, което в своята съвкупност според мотивите на състава на Административен съд Перник не доказва предаването на стоките. Съдът е отхвърлил и аргументите на оспорващия, свързани с последващата реализация на стоките, приемайки че всъщност И-Трон М ЕООД въобще не е разполагал с такива стоки, за да се разпореди в последствие с тях; отделно е счел и че към датата на подаване на справката-декларация, а именно 14.03.2023 г., с която е поискано възстановяване на данъчен кредит по тази спорна фактура, не били на лице индикации за това че стоките са предмет на последваща облагаема доставка. Според разсъжденията на първостепенния съд за да бъде признато правото на данъчен кредит следва към момента на упражняване на това право да е създадена най-малко индикация за предстояща реализация на въпросните стоки, каквато към онзи момент не е била налице. Споделени са и аргументите на органите по приходите, че доколкото според данните от Агенция Митници посочените транспортни средства, действително са напуснали пределите на Република България посока Република Гърция през ГКПП Кулата, но натоварени с различна от процеснити стоки (а именно дървен материал и електрически изделия), то това също е аргумент за да се приеме, че липсва доставка на стоки по процесната фактура, а и доказателства за последващата им реализация. По тези съображения е приел, че липсва доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано на получателя признаване на данъчен кредит за нея. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Перник като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. Всъщност спорните въпроси между страните в процеса са наличието на реално осъществена доставка на стоки между страните, посочени в спорната фактура, а и доказателства за използването на стоките за последващия облагаеми доставки, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката и използването на предмета й в икономическата дейност на получателя (сама по себе си облагаема), като две от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и принципно правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорната доставка /така и общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се установяват от органите по приходите, при доказателствена тежест за същите. Нередности при прекия доставчик, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставката по спорната фактура, следва да бъде установен фактът на предаването на стоките от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставката е разполагал ли е доставчикът с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същата, какъв е произхода на стоките, къде са били съхранявани същите, и прочие. С оглед на събраните по делото писмени доказателства, които установяват принципно механизма на извършване на доставката на спорните стоки, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана реалността й. Всъщност фактурата, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл.7 от ЗСч, съответно чл.226 от Директива 2006/112 /което не е спорно по делото/; придружена е от ППП, който има необходимото съдържание, за да установи предаването между продавач и купувач на както е посочил и съставът на АССГ на тези родовоопределени вещи; ангажирани са и надлежни доказателства за последващата реализация на стоките в рамките на ВОД към клиента на И-Трон М ЕООД, които необосновано са отречени да установят този факт, единствено и само поради данни от Агенция Митници, доказателства за които обаче не са дори ангажирани по делото. Всички тези доказателства, подробно описани по-горе, са напълно съответни едни на други и доказват всъщност в условията на пълно доказване, както прехвърляне на правото да се разпорежда като собственик със стоките на получателя, така и последващата реализация на същите и то в условията на ВОД. Що се касае до мотивите на първостепенния съд относно необходимостта от индиции (в смисъл очевидно в рамките на каква точно последваща доставка ще бъдат използвани същите) за последваща реализация още към момента на упражняване на правото на данъчен кредит, за да е изпълнено това кумулативно условие за възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане, те не се споделят от настоящия касационен състав. Макар и да е вярно, че придобиването на стоките в качеството на данъчно-задължено лице от получателя (което в случая не се и оспорва) и именно установеното по обективни признаци и то към момента, в който е възникнало правото на приспадане, намерение за използване на стоките за последващи облагаеми доставки да са релевантни за определяне обхвата на първоначалното приспадане на данъка и обхвата на евентуалните корекции за следващи периоди, то всъщност нищо от доказателствата по делото не установява, че придобиването на стоките е било с някаква различна цел от използването им за последващи облагаеми доставки в рамките на иначе безспорно развиваната от търговеца независима икономическа дейност. Най-сетне както нееднократно се сочи в съдебната практика съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията помежду им, съставляват в по-голямата си част частни документи, но това не е пречка същите да бъдат кредитирани от състава на съда. В случая дори не е била оспорена автентичността на представените фактура и приемо-предавателен протокол по пряката доставка, нито който и да било от документите, касателно ВОД, поради което и необосновано е прието, че не установяват релевантните за спора факти. Посочените доказателства, преценени в съвкупност, вкл. и съдържанието на самата фактура процесната, и доказателствата за последващата реализация /които всъщност са достатъчно подробни и конкретно индивидуализиращи всеки един от елементите на доставките/, следва да се приеме, че имат необходимото съдържание, релевантно за установяване на фактите по делото, разписани са от посоченото като техен съставител лице. Още повече, че както изрично се приема и в константата практика на ВАС, че получателят по доставката не може да бъде държан за отговорен за действия, респ. бездействията (в конкретиката на казуса липсата на ангажирани от Изабела Техно Инвест ЕООД доказателства в рамките на извършената насрещна проверка в хода на ревизията) на доставчиците си и/или на трети лица, което напълно кореспондира и с практиката на СЕС по този въпрос. Не без значение е и фактът, че органите по приходите не спорят че всъщност доставчикът е отразил фактурата в подадените от него СД по ЗДДС, ведно с дневник за продажби, на съответния данъчен период, т.е. доставката не е укрита. Или ако са доказани посочените по-горе две предпоставки, както е в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчика, вкл. разполагаемост със стоките, техен произход и непредставянето на доказателства за транспорт, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесната сделка с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез нея участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. С тази доказателствена тежест данъчната администрация не се е справила. Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата като е приел, че данъчният кредит следва да бъде отказан, поради липсата на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. По тези съображения оспореното решение на Административен съд - Перник следва да се отмени като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Посоченото обосновава и извода за неправилност на съдебния акт и в частта му за разноските. Разноски: При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят сторените в процеса, съобразно представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им пред всяка една от съдебните инстанции, или сумата от общо 6 390 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение