Решение № 2942 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8604/2019 г.

Решение № 2942 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8604/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД, гр. Разлог, представлявано от адв. М. Пандов, срещу Решение № 2341/04.04.2019 г., постановено по адм. д. № 7784/2018 г., по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22000117004455-091-001 от 27.02.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 685/17.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че за реалността на доставките на услуги са представени достатъчно доказателства, поради което изводът на съда, че липсва яснота за какво са били предоставени услугите е неправилен. Изтъква, че АССГ не е изяснил и изложил мотиви относно автора на потвърдителното решение на решаващия орган, подписано със запетая, което според касатора препятства проверката за законосъобразност на производството по чл. 152 ДОПК. По тези съображения иска отмяна на решението и на РА. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. София, чрез процесуалния си представител, в съдебно заседание, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по съществото й съобрази следното: Спорни пред първоинстанционния съд са били извършените корекции на начисления данък и данъчния кредит за м. 02.2017 г. и м. 03.2017 г. със сума в размер на 29 337, 45 лв., във връзка с издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС и вследствие на констатациите на приходните органи за липса на реални доставки на услуги по фактури, издадени от чуждестранно юридическо лице – Balkan Property Developments limited, Малта, по чл. 82, ал. 2 ЗДДС. След корекциите не е променен декларираният от "Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД ДДС за възстановяване в размер на 39 679, 26 лв. Предмет на спорните доставки е "предоставени консултантски услуги" по Договор за услуги от 03.01.2016 г., сключен между ревизираното лице "Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД и Balkan Property Developments limited, Малта, във връзка с който са представени 3 бр. протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, придружени всеки от тях от инвойс фактура, издадена от малтийското дружество, както следва: Протокол № 14041/19.02.2017 г., с основание "консултантска услуга по договор за м. декември"Ї с данъчна основа 48 895, 75 лв. и начислен ДДС в размер на 9 779, 15 лв.; Протокол № 14250/19.03.2017 г., с основание "консултантска услуга по договор за м. януари 2017 г. "Ї с данъчна основа 48 895, 75 лв. и начислен ДДС в размер на 9 779, 15 лв.; Протокол № 14252/23.03.2017 г., с основание "консултантска услуга по договор за м. февруари 2017 г. "Ї с данъчна основа 48 895, 75 лв. и начислен ДДС в размер на 9 779, 15 лв. Установено е, че едноличен собственик на капитала на "Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД е Balkan Property Developments limited, Малта. "Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД е собственик на терен и на сгради в хотелски комплекс "Болкан джуъл", гр. Разлог, като е установено и че притежава капитала на "Болкан джуъл мениджмънт" ЕООД и между двете дружества има сключен договор от 03.01.2011 г., с който касаторът се е задължил да предоставя услуги на дъщерното дружество по отношение оперирането и менажирането на комплекса. През ревизирания период дейността на ревизираното дружеството е продажба на услуги по сключени договори за партньорство с "Даймънд ризортс (Юръп) лимитед, клон България", за продажба на точкова система таймшер (сегменти) – дялово право на собственост върху недвижимо имущество, към "Болкан джуъл фракшън оунърс клъб" по Тристранен дистрибуторски договор от 2012 г., със страни "Даймънд ризортс (Европа) лимитед", "Болкан джуъл мениджмънт" ЕООД и Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД. Във връзка с продажбата на посочените ваканционни продукти на "Даймънт ризортс интернешънъл" ревизираното дружество е използвало посреднически услуги от Balkan Property Developments limited, Малта, които е декларирало като консултантски услуги по реда на чл. 82, ал. 2-4 ЗДДС и във връзка с които е издало спорните протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС. Относно издадените протоколи от ревизиращите органи е прието, че не са отчетени продажби на недвижими имоти и сегменти със съдействието на малтийското дружество, с оглед на което е прието, че не е налице доставка на услуги по чл. 9 ЗДДС, съответно не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, а издадените протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС, на основание получени инвойс фактури от Balkan Property Developments limited, Малта, са издадени неправомерно, съответно начисленият в тази връзка данък не е изискуем и не са налице условията за упражняване правото на данъчен кредит по тях. За да възприеме извода на приходните органи, съдът подробно е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства. За доказване реалността на спорните доставки на консултантски услуги ревизираното лице е ангажирало изготвяне на основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, гласни доказателствени средства, както и множество документи – договори за предоставяне на услуги, доклади, нотариални актове. На основата на заключението на вещото лице съдът е приел, че счетоводството на жалбоподателя е водено съгласно изискванията на закона за счетоводството, като се установяват и сумите, получени за периода 2016 г. и 2017 г. от "Даймънд ризорт интернешънъл" и свързаните с тях лица във връзка с продажбата на ваканционни продукти. На основата на допълнителната експертиза съдът е приел, че приходите на "Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД за 2017 г. съгласно счетоводните документи за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. са формирани основно от продажба на сегменти (разсрочени във времето), вътрешни продажби с дъщерната фирма "Болкан джуъл мениджмънт" ЕООД и застрахователни приходи. От показанията на разпитания свидетел съдът е приел, че процесните услуги, предоставяни от Balkan Property Developments limited, Малта са били консултантски, свързани с продажба на "сегменти (седмици в апартаменти и апартаменти собственост на дружеството - туристически продукти), като малтийското дружество организирало представянето на продукта и помагало за продажбите. По тристранния договор за продажба от ревизираното лице на ваканционни продукти в системата на "Даймънд ризорт интернешънъл" също основното участие е било на малтийското дружество. Съдът подробно е изследвал съдържанието на договорите за услуги, както и протоколите към тях и представените доклади за етапи на изпълнение и при установените факти, е приел, че ценени в тяхната съвкупност, от доказателствата не може да се направи безспорен извод, че е налице реалност на доставките. Мотивирал се е, че липсата на индивидуализация на услугите в спорните фактури не позволява да се направи категорично заключени към кой от представените от жалбоподателя договори са отнасят. От анализа на Доклад за етапите на изпълнение на задължения и извършените дейности от малтийското дружество по Договор за предоставяне на услуги от 12.05.2014 г., е приел за необосновано сключването на нов договор със същия предмет на 03.01.2016 г., за чието изпълнение, същевременно, не са представени никакви документи. Така е приел, че липсват доказателства за сключени сделки и привлечени клиенти в резултат на оказано съдействие от страна на Balkan Property Developments limited, Малта при продажба на ваканционни продукти, а при липса на данни с кого са водени преговори не може да се проследи и последващата реализация на съответните ваканционни продукти. Представените нотариални актове от 2015 г. съдът е приел за неотносими доказателства защото предхождат сключването на договора от 03.01.2016 г., а и не са свързани с продажба на ваканционни продукти, които са във връзка с услугите предмет на спора. Представеният пред съдебната инстанция договор от 02.06.2014 г. за управление на целия процес по продажба на недвижими имоти в хотелски комплекс "Болкан джуъл", собственост на "Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД, съдът е приел за съставен за целите на производството в опит с него да се обосноват издадените фактури, като се е позовал на липсата на наведени твърдения по него в ревизионното производство. Относно установените от счетоводната експертиза приходи през 2017 г., част от които формирани от продажба на сегменти, съдът е приел, че при горните установявания не може да се приеме, че са в резултат на сключения с малтийското дружество договор са отчетени продажби на сегменти именно с негово съдействие. По тези съображения АССГ е отхвърлил изцяло жалбата срещу РА. Решението е правилно. Реалното осъществяване на доставките, за които се претендира приспадане на ДДС от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право, като тежест на лицето, което претендира правото е доказването на посочения факт с правно значение. От непротиворечивата практика на съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС следва, че от една страна, в предмета на доказване е получаването на предмета на процесните доставки, а от друга - използването им в независимата икономическа дейност на ревизирания получател. В своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Първоинстанционният съд прецизно е описал приложимата за случая правна уредба по Директивата за ДДС и нормите на ЗДДС, които я транспонират. Oбсъдил e задълбочено всички събрани доказателства по делото и въз основа на тях е направил обосновани фактически изводи. Настоящият състав на касационната инстанция напълно споделя решаващите мотиви на АС, че представените доказателства са непълни и непоследователни и с тях носещото доказателствена тежест ревизирано лице не е успяло да установи реалното изпълнение на фактурираните доставки – консултантски услуги. Касаторът не е доказал, че към момента на издаването на фактурите е получил действително услуга от вида на посочената - "консултантска услуга по договор". Така формулиран предметът на фактурите е много общ, като е видно, че същите са издадени във връзка с договор, но без никаква конкретизация нито на договора, нито на съдържанието на консултантските услуги. С оглед представените от ревизираното лице като относими доказателства няколко договора, правилно е приетото от съда, че липсата на индивидуализация на услугите не позволява да се направи категорично заключение към кой от представените договори се отнасят фактурите. Във връзка с представения по протоколите и инвойсите Договор за предоставяне на услуги от 03.01.2016 г., в хода на ревизионното и съдебното производство от страна на касатора не са ангажирани доказателства, че резултатът от възложените работи е обективиран, тъй като не са налице документи, от които да е видно в какви фактически действия се изразява съдействието от страна на малтийското дружество в насока продажба на сегменти – ваканционни продукти, нито е доказан резултатът от извършването им. Правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуги възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя. Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното лице, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой я е изпълнил, кога, на кого са били продадени ваканционните продукти. Съгласно договора възнаграждение се дължи само при ефективно сключени и реално изпълнени сделки, доказателства за което следва да са налични и да могат да се проследят, след като се сочи, че изпълнителят е претендирал заплащане и има издадени инвойс фактури. Същевременно наличието при ревизираното лице на договор, с който е уговорено съдействие при продажбата на ваканционни продукти, само по себе си, не доказва реализирането на уговорената услуга. Правилно съдът е посочил, че липсват доказателства за сключени сделки в резултат на оказаното съдействи от страна на Balkan Property Developments limited, Малта, а липсата на поръчки, оферти и комуникация с клиенти не позволява да се проследи и евентуална последваща реализация на ваканционните продукти. Така не е ясно и дали консултантските услуги са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице или са били предмет на последваща реализация, като материално изискване по същество за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Представеният Доклад за етапите на изпълнение на задължения и извършени дейности е относим към предходен договор от 12.05.2014 г., съдържа единствено разбивка на реализирани месечни обороти от продажба на сегменти, както и справка за начислените консултантски възнаграждения за оказани административни услуги, но и в него няма яснота какви точно услуги са извършени и в какво са обективирани, а същевременно съдържа уговорка, че предвид прекратяване на пакета от договори с "Даймънд ризортс /Европа/ лимитед – клон България", страните следва да приемат задълженията за точно и навременно изпълнени. Така, основателно съдът счита за необосновано сключването на нов договор на 03.01.2016 г., с идентичен предмет, по който документи, сочещи реалното му изпълнение, съответно необходимост от фактуриране на възнаграждение, не са налични. Във връзка с представения за първи път пред съда договор от 02.06.2014 г., с който Balkan Property Developments limited, Малта се задължава да провежда преговори, уреждана формалностите, предприема на необходимите пътувания за собствена сметка до потенциалните купувачи, извършва маркетинг и управление на целия процес на продажба на недвижими имоти, собственост на "Болкан пропърти инвестмънт" ЕООД като възложител, настоящата инстанция споделя извода на съда за неотносимост към спора. Макар и придружен от приемо-предавателен протокол за изпълнена в срок и съгласно условията работа, както и наличието на нотариални актове, не може да се приеме, че те обективират изпълнение на услугите по спорните фактури. От една страна, липсват твърдения за това в хода на ревизията, при изрично изискване от страна на приходните органи ревизираното лице да представи всички налични документи, свързани с процесните фактури и обосноваващи съдържанието им. Правилно съдът е приел от съдържанието на договора, че съдържа клаузи, които да оправдаят изготвянето на НА през 2015 г. и издаването на фактури едва през 2017 г. Поради изложеното, а предвид и липсата на индивидуализация на услугите в спорните фактури, настоящата инстанция счита, че не може обосновано да се приеме, че фактурите се отнасят именно към този договор, както и че са налични годни доказателства за реално изпълнение на услугите. Този извод не може да бъде опроверган и чрез заключението на ССчЕ, което правилно е ценено от съда наред с останалите по делото доказателства. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че само формалното счетоводно отразяване на фактурите не е достатъчно, за да се приеме, че е налице законовото основание за данъчен кредит, при липса на реално извършени доставки по тях. Независимо, че според вещото лице, част от приходите по данни от счетоводството за 2017 г. са формирани от продажба на сегменти и вътрешни продажби с дъщерната фирма "Болкан джуъл мениджмънт" ЕООД, при липсата на документи, свързани с изпълнението на договора от 03.01.2016 г. и показващи кои клиенти са привлечени от Balkan Property Developments limited, Малта, не може с категоричност да се приеме, че отчетените приходи са именно от продажби, реализирани в резултат на оказаното съдействие от малтийското дружество. Предвид изложеното първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. На ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 721 лв. за тази инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение