Решение № 11980 от 7.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10134/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Ентейн Сървисиз (България) ЕООД, ЕИК 131455940, седалище и адрес на управление гр. София, [улица], чрез адв. Йорданов, срещу Решение 3980/14.06.2022 г., постановено по адм. д. 916/2022 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което, в производство по чл. 226 АПК е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-29002917004916-091-001/01.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с Ревизионни актове за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-29002917210282-003-001/07.12.2017 г. и П- 29002917224182-003-002/22.12.2017 г., потвърден с Решение 264/19.02.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП в частта на установените допълнителни задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за данъчни периоди от месец юли 2012 г. до месец септември 2012 г.; от месец юли 2013 г. до месец септември 2013 г.; от месец април 2014 г. до месец юни 2014 г.; от месец юли 2015 г. до месец септември 2015 г. и от месец април 2016 г. до месец юни 2016 г. в общ размер на 546 407 лв. и лихви 193 721,82 лв.

Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване е аргументирано с довод, че АССГ не е изпълнил указанията на ВАС, дадени Решение 54/06.01.2022 г. по адм. дело 6100/2021 г., както и разясненията на Съда на Европейския съюз (СЕС) в решението по дело С-458/18. Поддържа се пропуск на АССГ да извърши преценка дали облагането на дивидентите по отношение на всички дружества, регистрирани в Гибралтар, представлява дискриминационно ограничение на свободата на установяване по чл. 49 ДФЕС. Искането е за отмяна на решението, като бъде отменен и ревизионният акт с присъждане на деловодните разноски съобразно списък по чл. 80 ГПК. В писмено становище по съществото на спора адв. Йорданов акцентира върху тълкуването на разпоредбата на чл. 49 ДФЕС, дадено с Определението на СЕС от 16 май 2024 година по дело С-287/23, постановено въз основа на преюдициално запитване на настоящия касационен състав.

Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Кирилов, Ненчовска и Мирчева, оспорва нейната основателност и претендира юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 75 131,78 лв. за двете касационни инстанции.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неправилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, заявените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество основателна.

Не се спори, че Биуин.Парти Сървисиз (България) ЕООД е 100 % собственост на ПГБ Лимитед Гибралтар, като до 01.02.2016 г. собственик на дружеството е Биуин Дижитал Ентъртеймънт PLC, а от посочената дата групата на последното дружество е придобита от ДжиВиСи Холдинг PLC, публично дружество, регистрирано на остров Ман. Посоченото по-горе първо дружество с решение от 08.11.2017 г. на ПГБ Лимитед - Гибралтар променя фирмата от Биуин.Парти Сървисиз (България) ЕООД на ДжиВиСи Сървисиз (България) ЕООД.

За всяка от годините в периода от 2011 г. 2016 г. Биуин.Парти Сървисиз (България) ЕООД е разпределило и изплатило дивидент на дружеството-майка ПГБ Лимитед Гибралтар, но не е удържало и не е внесло данък върху изплатените дивиденти съгласно чл. 194 ЗКПО.

Спорът по делото е по приложимостта на чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО и предвиденото в него изключение, респ. освобождаване от заплащането на данък върху източника.

С оглед особения статут на Гибралтар при първоначалното разглеждане на спора в АССГ е отправено преюдициално запитване до СЕС с два въпроса:

1. Разпоредбата на член 2, буква а), подточка i) от Директива 2011/96/ЕС във връзка с Приложение I, част А, буква аб) следва ли да се тълкува в смисъл, че под дружества, регистрирани в съответствие с правото на Обединеното кралство, се разбират и дружествата, регистрирани в Гибралтар, и

1. Разпоредбата на член 2, буква а), подточка iii) от Директива 2011/96/ЕС във връзка с Приложение I, част Б, следва ли да се тълкува в смисъл, че под corporation tax във Великобритания се разбира и корпоративният данък, дължим в Гибралтар.

С постановеното по преюдициалното запитване решение по дело С-458/18 СЕС е приел, че член 2, буква а), подточка i) от Директива 2011/96/ЕС във връзка с Приложение I, част А, буква аб) и член 2, буква а), подточка iii) от Директива 2011/96/ЕС във връзка с Приложение I, част Б трябва да се тълкуват в смисъл, че понятията дружества, регистрирани в съответствие с правото на Обединеното кралство и corpopation tax във Великобритания, съдържащи се в тези разпоредби, не се отнасят до дружества, които са регистрирани в Гибралтар и там подлежат на облагане с корпоративен данък. Същевременно СЕС е дал насоки на националната юрисдикция за спазване на разпоредбите на чл. 49 и чл. 63 ДФЕС, като се извърши съответната проверка дали облагането на печалбата, разпределена от българското дъщерно дружество на неговото дружество майка, установено в Гибралтар, представлява ограничение с оглед на правото на установяване или на свободно движение на капитали, от което се ползват регистрираните дружества в Гибралтар и при утвърдителен отговор да се провери дали такова ограничение е обосновано.

С Решение 2334/08.04.2021 г., постановено при първоначалното разглеждане на спора по адм. д. 2968/2018 г. АССГ е споделил тезата на приходната администрация за неприложимост на чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО с позоваване на списъка на дружествата, посочени в чл. 2, б. а, подточка i от част А от Приложение I към Директива 2011/96/ЕС от 30 ноември 2011 г. относно общата система за данъчно облагане на дружествамайки и дъщерни дружества от различни държавичленки (Директивата) - дружества, регистрирани в съответствие с правото на Обединеното кралство, в който не фигурират дружества, регистрирани в съответствие с правото на Гибралтар, който не е част от Обединеното кралство. Акцентирал е върху обстоятелството, че в списъка от Директивата на изрично указаните данъци, посочени в Приложение I на част Б към чл. 2, б. а, подточка iii е посочен corporation tax във Великобритания, не са включени данъци от Гибралтар.

Първоинстанционното решение е отменено с Решение 54/06.01.2022 г. по адм. д. 6100/2021 г. на ВАС като неправилно и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ с указания да се обсъдят всички доказателства по делото, да се даде отговор на доводите и възраженията на страните, да се съобразят указанията, дадени в решение по дело С-458/18 на СЕС и в заключението на генералния адвокат Хоган. Според касационната инстанция АССГ следва да прецени и необходимостта от отправяне на ново преюдициално запитване до СЕС.

В производството по чл. 226 АПК е постановено сега обжалваното решение, с което инстанцията по същество приема, че условието за освобождаването от облагане с данък при източника по чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО не е изпълнено - получателят на дивидент, дружеството-майка, местно лице на Гибралтар, не е юридическо лице, местно за данъчни цели на държава-членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. На основание чл. 194, ал. 1, т. 1 от ЗКПО дивидентите, разпределени от местното юридическо лице в полза на лице, което съгласно представени сертификати е местно лице на Гибралтар, подлежат на облагане. Според първоинстанционния съд правилото на чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО не представлява дискриминационна норма спрямо дружествата, регистрирани в Гибралтар, нито пък същата се прилага непропорционално от съдилищата и органите по приходите в България.

С Определение от 2 май 2023 година по настоящето дело е отправено преюдициално запитване до СЕС със следните въпроси:

1. Национална разпоредба и тълкувателна практика, предвиждаща облагане с данък при източника на дивидентите, разпределени към всички дружества, които са местни на Гибралтар /като същевременно дивидентите, разпределени в полза на български местни дружества и дружества от други държави-членки се освобождават от този данък, без от тези дружества да се изисква да спазват каквито и да било условия/, представлява ли дискриминационно ограничение на свободата на установяване по чл. 49 ДФЕС и на свободното движение на капитали по чл. 63 ДФЕС, гарантирани в правото на ЕС?

1. При положителен отговор на първия въпрос, това дискриминационно ограничение съвместимо ли е с правото на ЕС, след като при приемането на съответната национална норма законодателят не е изложил никакви съображения, обосноваващи необходимост от въвеждането на тези ограничения към дружествата в Гибралтар по съображения за обществен ред, обществена сигурност или обществено здраве?

С Определение от 16 май 2024 г. по дело С-287/23 СЕС приема, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредби на националното право и съдебна практика на държава членка, които предвиждат облагане с данък при източника на дивидентите, разпределени от местни дружества към установени в Гибралтар дружества, като същевременно дивидентите, разпределени в полза на местни дружества и дружества, установени в други държави членки, се освобождават от този данък, без от тези дружества да се изисква да спазват каквито и да било условия, когато това различно данъчно третиране на установените в Гибралтар дружества не е обосновано от императивно съображение от общ интерес и не спазва принципа на пропорционалност.

В контекста на изложените разрешения настоящият касационен състав преценява обжалвания съдебен акт като неправилен поради следните съображения.

С разпоредбите на чл. 194, ал. 1 и ал. 3, т. 3 ЗКПО националният законодател е освободил от облагане с данък при източника дивидентите, разпределени в полза на местни дружества майки и на дружествата майки от други държави членки и от страни от ЕИП. Освобождаването е безусловно, доколкото не е предвидено местните дружества майки или дружествата майки от други държави членки, респ. от държави от ЕИП да се облагат с корпоративен данък при получаващото ги дружество майка. Нещо повече разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 1 ЗКПО изрично освобождава от облагане с корпоративен подоходен данък дивидентите, получени от местни дружества майки, разпределени от местни дружества/дружества от държави членки или държави от ЕИП. Следователно дивидентите, разпределени в полза на местните дружества майки, се освобождават от облагане както с данък при източника, така и с корпоративен подоходен данък.

Според т. 55 от Определението на СЕС щом е решила да защити местните дружества - майки от многократно облагане на разпределената от местно дъщерно дружество печалба, държавата членка трябва да прилага тази мярка и към чуждестранните дружества майки, които се намират в сходно положение, тъй като тези чуждестранни дружества се облагат аналогично в резултат на упражняването на данъчните й правомощия спрямо тях. Следователно, след като освобождава от данък при източника и от корпоративен подоходен данък дивидентите, разпределени в полза на местни дружества майки, България дължи прилагане на този режим на освобождаване и спрямо дивидентите, начислени на чуждестранните дружества майки, включително спрямо установените в Гибралтар. Според СЕС дружествата майки, установени в Гибралтар, се намират в сходно положение с установените в България, при което различното им третиране не е оправдано от гледна точка на свободата на установяване. Следователно, след като разпоредбите на българското право не поставят освобождаването от облагане с данък при източника под условието дивидентите да се облагат на равнището на дружеството получател, дори да се приеме за установено, че тези дивиденти не се облагат в Гибралтар, това обстоятелството не би могло да направи положението на дружество получател, установено в Гибралтар, различно от положението на установено в България дружество. Доводите относно особеностите на данъчната система на Гибралтар също са ирелевантни (т. 57 от определението). От това следва, че практика, която предвижда облагане с данък при източника на дивидентите, разпределени на установени в Гибралтар дружества, като същевременно дивидентите, разпределени в полза на български местни дружества, се освобождават от този данък, без от тези дружества да се изисква да спазват каквито и да било условия, представлява ограничение на свободата на установяване, което по принцип е забранено от член 49 ДФЕС (т. 58).

Според дадените от СЕС разрешения ограничение на свободата на установяване е допустимо само ако, на първо място, е обосновано от императивно съображение от общ интерес и ако, на второ място, спазва принципа на пропорционалност, което означава, че с това ограничение може съгласувано и последователно да се гарантира, без да се надхвърля необходимото, постигането на преследваната цел.

Обосновка на императивно съображение от общ интерес не съдържат мотивите към законопроекта за изменение на Закона за счетоводството, внесен от Министерския съвет, където в § 6 от Преходните и заключителните разпоредби е предложена промяна в чл. 194 от ЗКПО, предвиждаща освобождаване от облагане с данък при източника на дивиденти, изплащани към дружества в държава-членка на ЕС. Промените в ЗКПО, предложени от Министерския съвет, са резултат на процедура за нарушение /референтен номер 2007/4333/, инициирана от Европейската комисия, за нарушаване от България на разпоредбите на чл. 56 и чл. 43 от Договора за установяване на Европейската общност /съобщение на Комисията IP/08/712 от май 2008/. Според Европейската комисия различният режим в облагането на дивидентите, разпределени към местни дружества и към компаниите от ЕС представлява нарушение на свободата на свободно движение на капитали. В мотивите на вносителя на законопроекта се визират всички компании от ЕС без да се изтъкват специални основания от обществен интерес, които да обосновават необходимостта от изключване на определени компании от ЕС от режима на освобождаване на дивидентите от облагане. Следователно не е налице законодателна обосновка на общото и автоматично изключване на дружествата майки, установени в Гибралтар, от режима на освобождаване на дивидентите.

Въвеждането на данъчна мярка с общо приложение, която изключва автоматично определени категории данъкоплатци от възможността да ползват данъчно предимство, като същевременно данъчната администрация не е задължена да представя дори и най-малкото доказателство или индиция за отклонение от данъчно облагане, измама или злоупотреба, излиза извън рамките на необходимото за избягване на отклоненията от данъчно облагане, измамите или злоупотребите т. 65 от определението.

Според разясненията в т. 60 от определението и цитираната там съдебна практика, за да може национална мярка, която ограничава основна свобода, да бъде разглеждана като имаща за цел да предотврати отклонението от данъчно облагане, измамите и злоупотребите, нейната конкретна цел трябва да е да попречи на практики, изразяващи се в създаване на чисто изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и чиято цел е да се избегне обичайно дължимият данък върху реализираната печалба от дейностите на националната територия или да се ползва недължимо данъчно предимство.

С оспорвания РА облагането на дивидентите не е обосновано с теза за наличие на изкуствена конструкция, която не отразява икономическата реалност, а съображенията на приходните органи се свеждат до националността и мястото на установяване на дружеството майка Гибралтар. Според РА разпоредбата на чл. 194, ал. 3 ЗКПО не се прилага към дружествата майки, установени в Гибралтар, на общо основание поради това, че дивидентите, изплатени на регистрираното в Гибралтар дружество майка не могат да бъдат освободени от облагане с данък при източника, тъй като Директива 2011/96 не се прилага нито за Гибралтар, нито за дружества, които са регистрирани в Гибралтар. Но от определението на СЕС (т. 64) следва, че мерки с общо и автоматично приложение не могат да служат като годна обосновка за ограничаване на свободата на установяване.

При съобразяване на тълкуването на разпоредбата на чл. 49 ДФЕС, дадено от СЕС с Определението от 16 май 2024 година по дело С-287/23, е дължима отмяна на обжалваното решение като неправилно постановено, отмяна на ревизионния акт, с присъждане на своевременно поисканите деловодни разноски, сторени от настоящия касатор в националното съдебно производство и в производствата пред СЕС съобразно списъка по чл. 80 ГПК, възлизащи общо на 97 475,25 лв.

Воден от изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ, вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение