Решение № 1031 от 30.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6844/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Конта 2015 ЕООД, представлявано от управителя Е. Пенева, чрез адв. Младенов, срещу Решение 2814 от 25.04.2023 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. дело 5325/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р 22221121002994 091 001/10.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 535/11.04.2022 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност в общ размер 17 408 лв. и лихва в размер на 1 986,47 лв. и осъдено дружеството да заплати на Национална агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 146 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в съдебното решение не е отразена действителната фактическа обстановка по изпълнение на спорните доставки. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки. Акцентира, че съдебната практика на СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради липса на кадрова обезпеченост на доставчика или други неизправности при доставчика, а по отношение на доставката на стоки поради неустановен произхода им, при липса на доказателства за участие на ревизираното лице в данъчна измама. По изложените съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Волянова, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА Р 22221121002994 091 001/10.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 535/11.04.2022 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на Конта 2015 ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер 17 408 лв. и лихва в размер на 1 986,47 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки на стоки и услуги, издадени от Майо Про ЕООД. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано, поради липса на доказателства за реално извършени доставки на стоки и услуги от сочения във фактурите доставчик Майо Про ЕООД. Приходната администрация е обосновала извода за липса на реални доставки, с твърдения, че липсват доказателства за съхранението и транспортирането на доставените стоки, както и неустановения произход на стоките, а по отношение на услугите е прието, че изпълнителя не е разполагал с необходимия технически и кадрови потенциал за изпълнението им. Освен това нямало ясна и конкретна информация относно вида и характера на възложеното и изпълненото. За да достигне до извод за законосъобразност на обжалвания РА, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, като при издаването му не се установяват съществени нарушения на процесуалните правила. След това е приел, че РА е издаден при правилно приложение на материалния закон. За да обоснове този извод, съдът е приел за безспорно установено, че при извършена насрещна проверка на доставчика Майо Про ЕООД са дадени писмени обяснения от управителя му вх. 8625 от 02.07.2021 г. за извършени доставки на стоки и услуги на "КОНТА 2015" ЕООД, за което между страните са подписвани приемо-предавателни протоколи, а плащането е извършвано в брой. Представени са издадените на жалбоподателя 12 фактури, копия от фактури, издадени от чуждестранните доставчици за придобити стоки от ВОП, хронологични регистри на счетоводни сметки, оферти и приемо-предавателни протоколи по преките доставки. Съдът е споделил извода на ревизиращите, че в представените от Майо Про ЕООД хронологичните счетоводни регистри няма данни за съставилите ги лица, а в приемо-предавателните протоколи не са посочени лицата, предали стоките, липсвали данни за стоките за които дружеството твърди, че са получени от ВОП, както и че доставчикът не е имал лица, наети на трудов договор. Въз основа на представените от жалбоподателя фактури, съдът е приел за установено, че доставките са с предмет стоки - якета, панталони, пуловери, тениски, описани по брой и размер, и услуги изработка на печат на винил и рекламна табела. Представени са оферти и приемо-предавателни протоколи. Като място на доставка на стоките е посочен адрес в гр.София, ул. Дедеагач 40/8, а транспортът е осъществяван с МПС рег. [рег. номер], с водач Ц. Пенев. Същият е вписан в офертите като лице за контакт, а в приемо-предавателните протоколи като получател на стоките. Прието е, че собственик на моторното превозно средство е Е. Пенев, който при връчено му искане за представяне на документи, представил сключен с РЛ договор от 01.10.2020 г. за наем на МПС и свидетелство за регистрация на автомобил марка Форд, модел Фокус, както и обяснение, че автомобилът се ползва при поискване от наемателя и се управлява от Ц. Пенев. Договорена е наемната цена в размер на 1 440, 00 лв., в която е калкулиран и разход за гориво, но не са представени доказателства за стойността на изразходваното гориво. Отделно от това, при справка в информационната система на НАП е установено, че наемодателят Е. Пенев не е подал декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ през 2021 г. за придобит доход през 2020 г. При направена насрещна проверка на водача на МПС - Ц. Пенев, същият представил сключен с Конта 2015 ЕООД Граждански договор 001 от 28.09.2020 г., съгласно който се задължил да организира получаване на стоки от доставчици на жалбоподателя и да ги предава на клиента Делта Гард" ООД. Договорената за услугата сума в размер на 2 100, 00 лв. е изплатена, съгласно Констативен протокол от 01.03.2021 г. за приемане на извършената работа и сметка 8 от 02.07.2021 г. за изплатена сума в размер на 2 100, 00 лв. Съдът е приел също за безспорно установено, че наемодателят на МПС и водача му са баща и син, а последния е съпруг на представляващата РЛ. При тези фактически установявания, съдът е приел, че РЛ не се е справило с доказателствената тежест да установи по категоричен начин, че доставките са осъществени именно от доставчика Майо Про ЕООД. Прието е, че по делото не е доказано доставчика Майо Про ЕООД да е получило стоките по осъществени ВОП, не е доказана техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, липсвали доказателства за складова обезпеченост на доставчика, договора за наем на автомобил не бил подкрепен с доказателства за извършени разходи за количеството и цената на изразходваното гориво, а наемодателя на автомобила Е. Пенев и водача Ц. Пенев са свързани лица, като баща и син, последния пък бил съпруг на управителя на РЛ - Е. Пенева. При съвкупна преценка на тези факти е обоснован извод, че представените документи не отразяват реални стопански операции, което е индиция за участие на самото РЛ в злоупотреба с право. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите, респективно предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя по облагаемата доставка. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките се подчертава и от СЕС, който в своята практика многократно е посочвал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С - 643/11, съобразно което Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В случая, в хода на ревизията е установено и не е спорно наличието на формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане по чл. 71, ал. 1 ЗДДС въз основа на издадените спорни фактури, съставени в съответствие и с член 226 от Директива 2006/112. Спорът по делото е концентриран върху реалното извършване на доставките именно от издателя на процесните фактури, обуславящ изследването поотделно и в съвкупност на фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпването на данъчните събития. В тази връзка следва да се посочи, че в своята практика ВАС многократно е подчертавал, че приложимите разпоредби на действащия ЗДДС ограничават изискуемата проверка за реалност на спорната стопанска операция единствено до пряката доставка. Действителното извършване на предходните доставки по веригата са ирелевантни за възникването на упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Освен това в случая, при извършената насрещна проверка доставчика Майо Про ЕООД е представил не само фактури, оферти и приемо - предавателни протоколи по пряката доставка, но и фактури от предходни доставчици, доказателствената стойност, на които не е опровергана. Още в хода на ревизионното производство от задълженото лице и доставчика са събрани като доказателство процесните фактури и оферти и приемо- предавателни протоколи, които установяват предмета на всяка доставка, а приемо- предавателни протоколи установяват предаване на стоките и предаване резултата от извършените услуги. Освен това са събрани доказателства за мястото на предаване и транспортирането на стоките и рекламните материали. Представени са и доказателства за плащане в брой от получателя на доставчика, както и фактури с ППП за последваща реализация на получените доставки. При наличието на подкрепящи се по между си доказателства, установяващи предаването на стоките и резултата от услугите от доставчиците на получателя необосновано първоинстанционният съд е приел, че не са налице материално правните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Именно тяхната осъщественост налага преценката доколко има обективни данни, че доставките са белязани с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Доказването на този субективен елемент на познание е в тежест на органите по приходите. В случая, такива доводи и доказателства няма, като от органите по приходите и съда са обосновали отказа на данъчен кредит с косвени и неотносими доводи, като съвкупната преценка на преките и косвените доказателства, налага извод за обратното. Неоснователен е довода на съда, че представените от доставчика Майо Про ЕООД хронологичните счетоводни регистри и приемо-предавателните протоколи не следва да се кредитират, доколкото не съдържат данни за подписалите ги лица. От страна на приходната администрация не са събрани доказателства, които да оборват събраните доказателства за предаване на стоките и резултата от извършените услуги на получателя по фактурата. Действително представените от ревизираното лице и доставчика частни документи, нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото и те са свързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени по отношение автентичност и съдържание и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за предаване на стоките и резултата от извършената услуга. Освен това, като косвено доказателство за реалността на доставките следва да се отчетат и безспорните факти на плащане по фактурите и последващата реализация на доставките, установена с представените от РЛ фактури за доставка към Длта Гард ООД и приемо - предавателни протоколи към тях. Неправилно съдът е приел, че всички представени документи, съпътстващи доставките са бланкетни и не може да се установи конкретното им съдържание. Следва да се посочи, че доставката на стоки с описание якета, панталони, пуловери и тениски, с посочен размер, бройка, единична и обща цена и услуги изработка и печат на винил с посочени размери, количество, единична и обща цена са достатъчно индивидуализирани и установяват предмета на доставките, както и получаването им от РЛ. В този контекст и с оглед доводите на ответника по касация следва да се посочи, че в своите решения по съединени дела C-80/11 и C-142/11 СЕС е имал възможност да разясни, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, както и решение по дела С -324/11 и С-18/13, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници или не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Поради това изтъкната от ревизиращите неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика за извършване на спорните услуги не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. При липсата на обективни данни, че спорните стопански операции са белязани с измама или злоупотреба, наред с установеността на формалните и материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, следва да се приеме, че неправомерно с РА е отказано данъчно предимство на техния получател. Достигайки до обратния краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 4 142,80 лв., съгласно представен списък на разноските и доказателства за плащането им. Така мотивиран на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение