Решение № 848 от 27.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5724/2015 г.

Решение № 848 от 27.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5724/2015 г., II о., докладчик съдията Джузепе Роджери Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК и чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив срещу Решение № 416/6.03.2015 г. по адм. д. № 3391/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив, 16-ти с-в, с което е уважена жалбата на "Мирекъл" ЕООД срещу РА № 241104117/5.12.2011 г. на ТД на НАП - Пловдив и РА е отменен. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и е направил необосновани изводи, несъответстващи на събраните доказателства. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Ответната страна - "Мирекъл" ЕООД, представлявано от процесуалния му представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Второ отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима и НЕОСНОВАТЕЛНА, по следните съображения: Относно доставките на "Пламинвест" ЕООД - отказано е право на данъчен кредит по три фактури, издадени през м. 08.2009 г., м. 09.2009 г. и м. 10.2009 г. за строителни материали. Представени са заверени копия на процесните фактури, фискални бонове към тях, фактури от предходни доставчици на строителните материали, договори за доставка на строителни материали, приемо-предавателни протоколи, хронология на счетоводна сметка 4532 "Начислен ДДС", дневник за продажбите, хронологични ведомости на счетоводни сметки 302 "Материали" и 304 "Стоки", оборотни ведомости, справка за ДМА и начислени амортизации, справка за закупени горива, както и контролен талон на МПС. Дадено е обяснение, че стоките са съхранявани от момента на покупката до продажбата им в с. Борилово, общ. Стара Загора на парцел, собственост на управителя П П. Товаро-разтоварните работи са извършени от персонал на Затвора - гр. Стара Загора, които са били наети от ЕТ "Н. Б.", а транспортирането на материалите е извършено с МПС - бордови товарен автомобил, собственост на доставчика. Доводите в касационната жалба са, че лицето не е разполагало със складова база за съхраняване на материалите, нямало е персонал, с който да извърши доставките, а за наетите от ЕТ "Н. Б." лица липсват каквито и да е данни - кои за тези затворници и как е извършено разплащането с тях. Не са представени и пътни листове, от които да е възможно да се установи кога и по какъв маршрут се е движел конкретният товарен автомобил, изразходваното за него гориво, данни за водача на посоченото МПС. Приобщени са и доказателства, събрани от Прокуратурата на Република България и Национална следствена служба за предходните доставчици на "Транс Строй Плюс" ЕООД и "Б. О. П. - 2007" ЕООД за строителните материали, чрез които се установява, че те не са били в каквито и да е търговски отношения с "Пламинвест" ЕООД - т.е. след като "Пламинвест" ЕООД не е придобило правото на собственост върху стоките, е невъзможно същите тези стоки да са били предмет на доставки, осъществени от този доставчик с "Мирекъл" ЕООД. Дори и да се приеме, че дадените в наказателното производство свидетелски показания могат да се кредитират по принцип, то ще е нарушен общият принцип в административното производство за непосредственост, тъй като те са дадени пред друг орган и в рамките на друго производство. В случая е приложимо Тълкувателно решение № 1/7.05.2009 г. на ОС на ВКС, в което изрично е записано, че резултатите от наказателното производство не са обвързващи и задължителни за административното производство, както и че е недопустимо с факти и обстоятелства, установени в наказателно производство да се заменят факти, които изобщо не са били установени в административното производство. В този смисъл правилно първоинстанционният съд не е кредитирал тези доказателства и е стигнал до правилния извод, че се изследват обстоятелствата за упражняване правото на данъчен кредит за конкретната, пряка доставка, но и за предходните такива. Следва да се съобрази и практиката на Съда на Европейския съюз, че е недопустимо да се отказва правото на данъчен кредит по доставка, само защото не е удостоверено, че доставчикът не е декларирал, че е разполагал с необходимите работници, поради което възникват съмнения дали това лице е доставчикът на фактически извършените услуги - т. 2 и т. 3 от диспозитива на Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11 Gabor Toth. Липсата на доказателства за кадрова обезпеченост в никакъв случай не може да се приравнява на липса на доставка и при всички положения не може да бъде основание за игнорирането на всички останали налични доказателства. В този смисъл е и константната практика на ВАС, която изцяло се позовава на практиката на СЕС, примерно: решение № 8462/20.06.2014 г., I-во отд.; решение № 7070/27.05.2014 г., VIII-мо отд.; решение № 7881/10.06.2014 г., I-во отд.; решение № 7270/29.05.2014 г., VIII-мо отд. Отделно от това от изслушаните и приети по делото без оспорване счетоводни експертизи, извършени и при проверка на счетоводството на този доставчик, се установява, че е направено пълно разплащане по доставките, и двете страни са отразили приход /респективно - разход за доставките, налице е съпоставимост и относно последващата реализация на стоките. В съставения на този доставчик РА не са извършвани корекции в резултата. Извършването на последващи доставки със същия предмет също е индиция в подкрепа на извода, че преките доставки са реално извършени, поради което неправилно е отказано правото на данъчен кредит. Относно доставката на "Веселина - Бис" ООД - не е признат данъчен кредит в размер на 3 432,25 лв. по фактура № 0040000103/27.05.2010 г., с предмет на доставката - алкидна боя и разредител. В касационната жалба липсват конкретни аргументи, сочещи към незаконосъобразност на първоинстанционното решение. Доставчикът е представил изисканите му документи и писмени обяснения - процесната фактура и банкови извлечения за извършеното плащане; приемо-предавателен протокол; дневник за продажбите и СД за процесния данъчен период; дневник за покупки за 2009 г. и 2010 г. за издадените фактури от наемодателя "Интертрейд" АД; хронология на счетоводна сметка 4532 "Начислен ДДС"; извлечения от счетоводни сметки 304 Стоки, 6024 Външни услуги (във връзка с осчетоводения наем), 411 Клиенти, Оборотни ведомости; ведомост за заплати; справка за изпратени уведомления по чл. 62, ал. 4 КТ за назначаване на трима продавачи; фактури с № 1100000020/21.04.2009 г. и № 1100000034/29.04.2009 г., издадени от "Транс Строй Плюс" ЕООД предходен доставчик на ревизираното лице и пряк на "Веселина - Бис" ООД, плащанията по които са извършени в брой с издаването на касов бон; справка за начислени амортизации. Според дадените писмени обяснения, съхранението на материалите предмет на доставките е склад на едро в стоково тържище в кв. Индустриален, гр. Ст. Загора с наемодател "Интертрейд" АД. Предаването на материалите на управителя на "Мирекъл" ЕООД е извършена на 27.11.2009 г. и 27.05.2010 г. в описания склад от лице - работник, назначен по трудов договор. Транспортът е за сметка на клиента. И за този доставчик е налице уведомително писмо от Прокуратурата на Република България, Национална следствена служба и писмена декларация от управителя на капитала на "Транс Строй плюс" ЕООД, в която заявява, че не е извършвал търговска, стопанска или друг вид дейност, не е сключвал договори за доставки на стоки, не е наемал работници, не е подписвал никакви фирмени и счетоводни документи и фактури, не е подавал справки-декларации по ЗДДС и ГДД. И на този доставчик е извършена проверка в счетоводството му, извършено е разплащане, налице е и последваща реализация. Правилен и законосъобразен е изводът на съда, че доставката е реално извършена, като изложените по-горе доводи за доставките на "Пламинвест" ЕООД са относими и тук. Относно доставките на "Берьозка" ООД - не е признато право на данъчен кредит в размер на 15 859,52 лв. по три фактури с предмет на доставката - строителни материали. Доставчикът е представил спорните фактури, дневници за продажби и справки-декларации по ЗДДС, хронология на покупките и продажбите на материали за периода, фактури от предходни доставчици на строителните материали. По делото са и хронологичен опис на осчетоводяването на доставките по трите фактури, копия на документи за плащане, приемо-предавателни протоколи, за всяка от фактурите е посочен обекта, в който са вложени. В касационната жалба са възпроизведени доводите от РА, но липсват конкретни такива за незаконосъобразност на първоинстанционното решение, а именно - липсва плащане по фактурите /което е оборено от представените фискални бонове/, липсват доказателства за наличие на трудов ресурс за осъществяване на доставките, както и как е извършен транспортът. По аргументите подробно изложени по-горе, настоящият състав приема, че изводите на първоинстанционния съд за реалност на доставките са правилни. Нито наличието на кадрови ресурс, нито начина, по който е осъществяван транспортът на стоките като обстоятелства, които следва да се установяват, са въведени от законодателя като предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит. Относно доставките на "Строй снаб 09" ЕООД - не е признат данъчен кредит в размер на 32 922,40 лв. по шест фактури с предмет строителни материали и транспорт. По делото са представени хронологичен опис на осчетоводяването на получените доставки по гр. 60; касови бележки; разяснения - доставките по фактури № 591/23.03.2010 г. и № 288/30.11.2009 г. са предназначени за обект "Рехабилитация и разширяване на водоснабдителната и канализационната мрежи на град Шумен". Доставките по фактурите са с нает транспорт от "Аквавижън" ЕООД по договор. Транспортните средства са Самосвал Мерцедес с рег. № СТ 7277 СС и Самосвал Камаз с рег. № СТ 44 59. Материалите са натоварени от пристанище гр. Варна и са доставени на строителното депо в гр. Шумен на ул. "Н. Попович", ул. "Х. Ангелов" и ул. "П. Берон". Материалите са натоварени от лице, назначено по трудов договор № 1/26.01.2009 г. Представени са товарителници и приемо-предавателни протоколи за съответните дати на доставките. Доставките по останалите четири фактури се отнасят за обекти по договор с "Водоснабдяване и канализация" ЕООД гр. Ст. Загора. Доставките са извършени с транспорт на доставчика, съставени са и приемо-предавателни протоколи. Установени са лицата - представители и на двете страни, които са предали - приели материалите. Обектите, за които са вложени, са подробно изброени в т. IV, т. 1 от заключението на ССЕ. Процесните материали са закупувани целево за всеки обект и са доставяни директно на конкретния строителен обект. Вещото лице е установило, че цялото количество стока по процесните фактури е получено, констатирана е и последващата реализация. Последващата реализация на процесното количество стока, установено от заключението на втората приета ССЕ, както бе посочено по-горе, е косвено доказателство за придобиване собствеността върху стоките. В касационната жалба като аргумент, който не е такъв за незаконосъобразност на обжалваното решение, е посочено, че доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция и не е представил нужните документи, както и че не е разполагал с кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Настоящият състав изцяло споделя изводите на първоинстанционния съд за реалност на доставките, извършени и от този доставчик. Отделно от това за пълнота счита за необходимо да уточни, че именно поради обстоятелството, че органите по приходите прилагат превратно разпоредбата на чл. 32 от ДОПК и по начин, който е най-лесен за администрацията - ненамиране на адрес - уведомление по чл. 32 от ДОПК и на формално основание отказват право на данъчен кредит /с аргумент - непредставяне на доказателства, респективно - липса на доставки изобщо/, за отстраняване на константната и порочна практика, е издадено и указание № 91-00-321/2007 г. на Изпълнителния директор на НАП. В него изрично е посочено: "При искане на информация от трети лица (насрещни проверки) следва да се има предвид, че ако третото лице не е намерено на адреса за кореспонденция и органът по приходите прецени, че не е необходимо по-нататъшно търсене на лицето на други, известни на администрацията адреси, връчването на искания за представяне на документи по реда на чл. 32 от ДОПК и тяхното неизпълнение в дадения срок са безпредметни и сами по себе си не могат да водят до изводи във вреда на ревизираното лице. Всъщност, насрещна проверка въобще не е извършена. При всяко положение връчването по чл. 32 от ДОПК не може да води априори до вредни последици или изводи за задължените лица". Указанията на Изпълнителния директор на НАП са задължителни за органите по приходите при тълкуването и прилагането на законите /чл. 10, ал. 1, т. 4 и т. 10 от ЗНАП/. Нарушаването на цитираното указание, още повече, че то пряко касае действията именно на органите по приходите с оглед на тяхната законосъобразност, а не външни за системата субекти, води до опорочаване на процедурата по събиране на доказателства и като краен резултат - до незаконосъобразност на изводите в РА. Недопустимо е РА да се мотивира със собственото процесуално бездействие на административния орган. По всяка една доставка следва да се анализират всички доказателства, относими към нея, независимо кое е лицето, което ги е представило в производството, щом те не са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК. Относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. и 2010 г. в посока увеличение със сумите отчетени като разходи по фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит в касационната жалба се сочи, че съдът не е формирал собствени изводи, а е възпроизвел изцяло ССЕ. Сочи, че процесните разходи не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, тъй като процесните доставки не са действително извършени и правилно са приложени чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В РА в частта "По закона за счетоводството" е отразено, че е организирано и водено текущо счетоводно отчитане при спазване на счетоводните принципи и няма нарушения на счетоводното законодателство. До същия извод е стигнало и вещото лице в приетите и неоспорени ССЕ. Т.е. - изпълнена е хипотезата на чл. 55, ал. 1 от Търговския закон и поради това счетоводните записвания се ползват като доказателства, от които лицето черпи права. Аналогична е разпоредбата и на чл. 51 от ДОПК. Безспорно по принцип наличието само на фактура не е достатъчно, за да се приеме, че разходът по една доставка е документално обоснован, но по делото са налице множество доказателства, от които се установява реалното извършване на стопанските операции. И в този смисъл изложеното в Тълкувателно Решение № 5/14.07.2004 г. на ОСС на ВАС: "достоверността на първичния счетоводен документ следва да бъде преценяван с оглед на всички останали документи, които са представени и които касаят предмета на доставката по нея", води до единствения извод в конкретния случай, че първоинстанционният съд след пълен анализ на всички представени в производството доказателства, е постановил правилно решение и в частта по ЗКПО. След като фактурите обективират действително осъществени доставки, чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО е неприложим. Касационната на Директора на Д "ОДОП" Пловдив, жалба като неоснователна следва да се остави без уважение, а решението следва да се остави в сила. Водим от горното, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Второ отделение