Решение № 6183 от 22.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. МКМ БГ Груп ЕООД, град София, чрез адвокат Г. Найденова обжалва решение 3857/14.06.2021 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 10554/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-22221519007293-091-001/24.06.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на процесуалните правила и нарушение на материалния закон. Касаторът счита, че ДДС, който следва да се начисли на основание чл. 111, ал.1 ЗДДС е в размер на 142 433.87 лева, а не в размер на 383 370.40 лева, като са приели органите по приходите. Сочи, че разликата произтича от спор между страните относно стойността на наличните у ревизираното лице стоки към момента на дерегистрацията му по ЗДДС и определената в ревизионния акт данъчна основа. В тази връзка счита, че неправилно и в противоречие с доказателствата по делото в обжалваното решение е прието, че кредитният оборот по сметка 304 за релевантния период е в размер на 1 391 357.65 лева, а не както е установено от приетата по делото експертиза в размер на 2 596 040.28 лева. Съдът не е изследвал хронологията и стойностите на счетоводните записвания в представените по делото счетоводни регистри. Сочи, че при издаването на ревизионния акт органите по приходите не са съобразили извършените продажби в периода от 30.09.2019 г. до 14.10.2019 г. Съдебно счетоводната експертиза е определила стойност на наличните стоки в размер на 712 169.37 лева, върху която е дължим ДДС в размер на 142 433.87 лева. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Представя по реда на чл. 219, ал.1 АПК извлечения от счетоводните регистри на дружеството. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез юрк. В. Арнаудова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл.220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт за допълнително начислен ДДС на МКМ БГ Груп ЕООД, гр. София за данъчен период м. 10.2019 г. на основание чл. 111 ЗДДС в общ размер на 383 370.40 лева и съответните лихви в размер на 37 626.62 лева. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи и определя задължения за период, включен в обхвата на ревизията. Спазени са изискванията за форма и съдържание, предвидени в чл. 120 ДОПК. Ревизионният акт препраща към мотивите, изложени в ревизионния доклад, който е неразделна част от него и съдържа фактическите и правни основания за определяне на задълженията. Съдът приема, че приходната администрация след анализ на събраните в хода на ревизията доказателства е издала законосъобразен ревизионен акт, на основание по чл. 111 ЗДДС. В мотивите си съдът е посочил, че приложението на чл. 111, ал.1 ЗДДС изисква установяването на следните кумулативни предпоставки: 1/ дерегистрация на лицето по ЗДДС; 2/ налични стоки и услуги при лицето към датата на дерегистрацията; 3/ за придобиването на стоките и услугите по т.2 лицето да е ползвало изцяло или частично данъчен кредит 4/ стоките или услугите по т.2 да представляват активи по смисъла на Закона за счетоводството или ЗКПО и липса на изключенията, предвидени в чл.111, ал.2 ЗДДС. В конкретния случай съдът е установил от фактическа страна, че МКМ БГ Груп ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 14.10.2019 г. на основание чл. 176, т. 3 ЗДДС по инициатива на орган по приходите, поради системно неизпълнение на задълженията по този закон. Дружеството е регистрирано повторно на 19.02.2020 г. на основание чл. 96, ал.1 ЗДДС. В хода на ревизията, въз основа на представената от лицето оборотна ведомост към 01.10.2019 г. е установено дебитно салдо по сметка 304 Стоки в размер на 3 068 230.38 лева и налични активи на стойност 1 647 786.67 лева. След анализ на декларираните покупки и извършените продажби в периода от 01.10.2019 г. до 14.10.2019 г., органите по приходите са установили закупени стоки в размер на 239 979.27 лева и стойност на продадените стоки за посочения период в размер на 1 391 357.65 лева. Определена е обща стойност на наличните стоки към 14.10.2019 г. в размер на 1 916 852.00 лева като разлика между сумата от наличните стоки по оборотна ведомост към 01.10.2019 г. и закупените стоки в периода 01.10.2019 г. - 14.10.2019 г. и стойността на извършените продажби ((3 068 230.38 лева + 239 979.27 лева) 1 391 357.65 лева), върху която е начислен ДДС в размер на 383 370.40 лева и съответните лихви. От заключението на съдебно счетоводната експертиза е установен дебитен оборот за периода в размер съвпадащ с този в ревизионния акт и кредитен оборот в размер на 2 596 040.28 лева въз основа на счетоводния регистър на сметка 3049 от 01.10.2019 г. 31.10.2019 г. Вещото лице е изчислило обща стойност на наличните стоки в размер на 712 169.37 лева ((3 068 230.38 лева + 239 979.27 лева) 2 596 040.28 лева) и дължим ДДС в размер на 142 433.87 лева. При тези факти, съдът е приел, че по делото не е спорна дерегистрацията на ревизираното лице към 14.10.2019 г., стойността на наличните стоки по сметка 304 Стоки към 01.10.2019 г. и стойността на закупените стоки към 14.10.2019 г. Според съда към 14.10.2019 г. кредитния оборот по смета 304 е 1 391 357.65 лева, както е установен от ревизиращите и се доказва с представените по делото фактури. Стоките притежават характеристиката на активи на дружеството и покриват изискването на чл. 111, ал.1, т.1 ЗДДС. За придобиването им е ползван данъчен кредит, поради което са изпълнените кумулативните условия на чл. 111, ал.1 ЗДДС. На основание чл. 111, ал. 3 ЗДДС данъкът по ал.1 се включва в последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл. 122 и се внася съгласно чл. 89 ЗДДС. Съгласно чл. 87, ал. 4 ЗДДС последният данъчен период е от началото на периода до датата на дерегистрация 14.10.2019 г. На това основание съдът е приел, че извършените продажби след тази дата са ирелевантни за определяне на данъчната основа и е отхвърлил възражението на жалбоподателя, че кредитният оборот по сметка 304, който следва да се приспадне е в размер на 2 596 040.28 лева (продажби за периода 01.10.2019 г. 31.10.2019 г. ). Според съда при определянето на данъчната основа е спазен материалния закон чл. 27, ал. 5 ЗДДС, която разпоредба определя данъчната основа в хипотезата на чл. 111, ал.1 ЗДДС. Въпросът за начина на определяне на данъчната основа е правен, а не счетоводен и отговор на този въпрос отговор следва да даде съда, а не вещото лице съгласно чл. 172а, ал.1, т. 6 АПК. Експертното заключение не е кредитирано от съда, тъй като касае тезата на ревизираното лице относно определянето на данъчната основа, която теза не намира опора в закона. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на определената в ревизионния акт данъчна основа на наличните активи по чл. 111, ал.1 ЗДДС и начисления ДДС в размер на 383 370.40 лева и съответните лихви. Решението е правилно постановено. Нормата на чл. 111, ал.1 ЗДДС съдържа фикция, по силата на която към датата на дерегистрация се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са активи по смисъла на Закона за счетоводството (т.1) или активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1 (т.2). Страните не спорят по изпълнението на кумулативните предпоставки за прилагане на чл. 111, ал.1 ЗДДС и те са установени от съда в съответствие с доказателства по делото. МКМ БГ Груп ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС на 14.10.2019 г. Към момента на дерегистрацията са налични стоки, отчетени по сметка 304 Стоки, които представляват активи по смисъла на ЗСч и за които дружеството е ползвало пълен данъчен кредит. Спортът по делото е по отношение стойността на стоките към момента на дерегистрация 14.10.2019 г. и съответно относно размера на данъчната основа и на дължимия ДДС съгласно чл. 111, ал.1 ЗДДС. Дружеството оспорва установения при ревизията размер на кредитния оборот по сметка 304 Стоки към 14.10.2019 г. в размер на 1 391 357.65 лева, като твърди, че е в размер на 2 596 040.28 лева. Правилно съдът е приел, че това твърдение е останало недоказано по делото. Видно от мотивите на ревизионния доклад органите по приходите са извършили анализ на извършените от ревизираното лице покупки и продажби на стоки за периода от 01.10.2019 г. 14.10.2019 г. В ревизионния доклад са посочени фактурите, които формират стойността на покупките и съответно фактурите, по които е определена стойността на продажбите в този период. Кредитният оборот в размер на 1 391 357.65 лева е формиран от данъчната основа на продажбите, извършени от дружеството по конкретно посочени фактури, издадени в период 01.10.2019 г. 13.10.2019 г. Правилно съдът не е кредитирал заключението на съдебно счетоводната експертиза, тъй като установеният кредитен оборот по сметка 304 "Стоки" в размер на 2 596 040.28 лева е за периода 01.10.2019 г. 31.10.2019 г. (стр. 5 от заключението, л. 226 от делото) съгласно представения счетоводен регистър за този период. В отговор на въпрос 2 от поставените задачи, вещото лице е потвърдило, че продажбите на стоки за периода от 01.10.2019 г. 14.10.2019 г. са на стойност 1 391 357.68 лева, както е установено при ревизията. Представените с касационната жалба извлечения от счетоводни регистри на сметка 3049 "Стоки - материални запаси" и оборотна ведомост за периода от 01.10.2019 г. 14.10.2019 г., според които кредитният оборот по сметка 304 е в размер на 2 596 040.28 лева, не следва да бъдат кредитирани, тъй като са в противоречие с представената по делото оборотна ведомост за периода 01.10.2019 г. 31.10.2019 г. Съгласно чл. 4, ал. 4 от Закона за счетоводството счетоводните регистри са носители на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи. В случая от страна на дружеството, което твърди, че стойността на продажбите на стоки към 14.10.2019 г. е 2 596 040.28 лева, не са ангажирани първични счетоводни документи - фактури, съответно отчетни регистри по ЗДДС за извършени продажби на стоки на посочената стойност в периода от 01.10.2019 г. 14.10.2019 г. Поради това правилно съдът е приел, че отчетната стойност на продадените стоки към 14.10.2019 г. е определена законосъобразно в хода на ревизията, въз основа на конкретно посочени фактури за продажби. Данъчната основа на доставката по чл. 111, ал. 1 ЗДДС в размер на 1 916 852 лева съответства на чл. 27, ал. 5 ЗДДС и дължимият ДДС е в размер на 383 370.40 лева и съответните лихви. Решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 739.97 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал.1, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съгласно §1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК разноските следва да се присъдят на Национална агенция за приходите, която е юридическото лице, в чиято структура се намира решаващият орган, страна по делото. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,