Решение № 9672 от 12.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3193/2010 г.

Решение № 9672 от 12.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3193/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Станка Костадинова, против Решение № 2230/23.12.2009 г., постановено по адм. дело № 2458/2009 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 030900856/12.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 122496,73 лв. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излага, че съдът неправилно е отменил РА като е приел, че цените на предоставените услуги от доставчика "Агро - резерв" ООД, който е свързано лице с жалбоподателя, не се отклоняват от пазарните цени и затова не е налице основание за приложение на чл. 70, ал. 5, вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Според касатора, в заключението на вещото лице по съдебно - агротехническата експертиза, изслушана по делото, не е определена пазарна цена при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, въпреки позоваването на този метод. При изготвяне на заключението вещото лице е използвало оферти, без да са установени разчети за разходи за извършване на агротехническите мероприятия. От друга страна, експертното заключение, което е изготвено при ревизията, е основано на данни, публикувани в информационния бюлетин на САПИ от Североизточен район на страната. Наред с това, съдът не е отчел обстоятелството, че отчетната печалба на доставчика, според предоставените от същия данни е средно 160,91 %, което надвишава почти двукратно извършените разходи за услугите, като няма данни, че такъв процент на печалба е приложен и при доставки на друго лице, което не е свързано. По съображения в този смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Боян Ангелов Бончев, действащ като ЕТ "Боян Ангелов Бончев, гр. Вълчи дол, чрез пълномощниците адв. Галина Георгиева и адв. Димитър Балкански, оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощниците се излагат подробни съображения за правилност на решението. Поддържа се, че съдът правилно е отменил РА, като се е позовал на заключението на съдебната експертиза относно пазарните цени на процесните услуги. Претендира се присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Счита, че решението е правилно, тъй като въз основа на заключението по съдебната експертиза съдът обосновано е приел, че процесните доставки на услуги са осъществени на цени, близки до пазарните. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Варна е отменен РА № 030900856/12.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 431/17.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, в частта, с която на Боян Ангелов Бончев, действащ като ЕТ "Боян Ангелов Бончев" е отказан данъчен кредит в общ размер на 122496,73 лв. за данъчни периоди м. 07, 10 и 11/2008 г. по фактури № 3110/31.07.09 г., № 1288/25.10.08 г. и № 2511/29.11.08 г., издадени от "Агро-резерв" ООД. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА неправилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, тъй като цените, на които са осъществени доставките на услуги по процесните фактури не се отклоняват значително от пазарните цени, което е установено от заключението на вещото лице по съдебно-агротехническата експертиза, изслушана по делото. По делото е безспорно установено, че първите две фактури имат за предмет - услуги със земеделска техника съгласно договор от 11.03.2008 г., а третата - окончателно плащане по същия договор. Според договора от 11.03.2008 г., ЕТ "Боян Ангелов Бончев" е възложил на "Агро-резерв" ООД да извърши всички агротехнически мероприятия, необходими за качествена обработка на почвата от оран до жътва на следните земеделски площи - 1501,900 дка ечемик, 1071,930 дка царевица, 2805,800 дка слънчоглед и 2104,830 дка пшеница, като в чл. 2 от договора са уговорени възнагражденията за тези услуги по видове култури. Съдът е описал подробно съдържанието на съставените приемо-предавателни протоколи за изпълнение на агротехническите услуги - от 01.07.08 г., три протокола от 31.07.08 г., от 15.09.08 г., 13.10.08 г., 16.10.08 г. и от 29.11.08 г., както и на констативните протоколи от 01.07.08 г., 31.07.08 г., 25.10.08 г. и 29.11.08 г. за приемане на извършената работа по договора от 11.03.2008 г., а също и направените констатации в протокола за насрещна проверка на доставчика № 0303-802868-1/22.04.09 г. и представените от същия доказателства. В ревизионния доклад и РА е прието, че е доказано извършването на селскостопанските услуги от "Агро - резерв" ООД. Според изготвената от ревизираното лице справка, себестойността на услугите със земеделска техника по процесните фактури е в общ размер на 378762,96 лв., данъчните основи по процесните фактури са общо в размер на 988240 лв., а размерът на отчетената печалба е 609477,04 лв. В същата справка себестойността на услугите и размера на печалбата са посочени по видове култури. Справката за себестойността съдържа информация за стойността на изразходвани семена, препарати, горива, заплати, осигуровки, амортизации, външни услуги, консумативи по култури. При ревизията е възложена експертиза за определяне на пазарната цена на незавършено производство и разходите за вложени материали и извършени агротехнически мероприятия при обработката на земи в землището на гр. Вълчи дол, засети със зърнени култури, като подробно е изложил съдържанието на изготвеното заключение, в което като краен резултат е приета обща пазарна стойност на услугите /агротехнически мероприятия и незавършено производство/ в размер на 369716,33 лв., при приложение на метода на сравнимите неконтролирани цени. Съдът е възприел изводите на вещото лице по изслушаната съдебно - агротехническата експертиза, според която общата пазарна стойност на агротехническите мероприятия и незавършено производство е в размер 850382 лв., като е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. За да аргументира приемането на това заключение, съдът е посочил, че при изготвянето му вещото лице е взело предвид обективните природни дадености - релеф, почвен тип, разположение на масивите, поради които обработката на земите в региона изисква по - голям разход на гориво за декар, а също така е извършило анализ на предлаганите оферти, проучване на стойността на подобни агротехнически мероприятия и услуги, извършвани от други селскостопански фирми, както и преценка на всички обстоятелства, оказващи влияние върху цената. По делото е безспорно, че ревизираното лице и доставчикът му са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" ДР ДОПК, поради което данъчната основа на доставките между тях е пазарната цена. В тази връзка съдът е цитирал определенията за пазарна цена и методите за определяне на пазарни цени, дадени в § 1, т. 8 и т. 10 ДР ДОПК. Приел е, че на характера на сделките и целите на данъчното облагане най - точно отговаря метода на сравнимите неконтролирани цени, който е приет и от органите по приходите, но е направил извода, че определената при ревизията цена въз основа на експертното заключение не съответства на изискванията на Наредба Н-9/14.08.06 г. В тази връзка съдът е изложил, че според наредбата анализа следва да се извърши на сделки с един и същ вид стоки или услуги, които са реално осъществени между независими търговци, а в експертното заключение не е посочено за пазарните цени на какви дейности са използвани данните от годишен аграрен доклад на МЗГ за 2006 г. - 2008 г., не е посочено за какъв регион се отнасят цените и за какви конкретни услуги. От друга страна, според съда определената пазарна цена от вещото лице по съдебната експертиза съответства на изискванията на наредбата, тъй като са взети предвид обективните природни дадености, извършен е анализ на вида и спецификата на услугите, предмет на процесните услуги, както и конкретни оферти от доставчици, действащи в същия регион. Съдът е направил извода, е налице незначително разминаване в общата данъчна основа по фактурите и пазарната цена, определена от вещото лице по съдебната експертиза, поради което не е налице основание за приложение на чл. 70, ал. 5, вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е неправилно. От фактическа страна по делото не съществува спор относно предмета на процесните доставки по фактури № 3110/31.07.09 г., № 1288/25.10.08 г. и № 2511/29.11.08 г., издадени от "Агро-резерв" ООД, както и относно реалното им осъществяване. В тази връзка първоинстанционният съд подробно е изложил съдържанието на сключения договор от 11.03.2008 г. между ревизираното лице и "Агро - резерв" ООД, съставените между страните приемо - приемателни протоколи и констативни протоколи относно вида, обема и стойността на осъществените дейности, изложил е и направените констатации при насрещната проверка на доставчика. Фактическите изводи на органите по приходите и на съда съответстват на доказателствата по делото, по тях не съществува спор, поради което не следва да бъдат повтаряни. Не се спори също относно себестойността на услугите със земеделска техника по процесните фактури - общо в размер на 378762,96 лв., както и относно размера на отчетената печалба - 609477,04 лв., които са установени въз основа на представените справки от доставчика. Безспорно е установено също, че Боян Ангелов Бончев е съдружник в "Агро - резерв" ООД, поради което ревизираното лице и доставчикът му са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" ДР ДОПК. Спорът по делото е правен и е свързан с преценката за наличието на основание за приложение на чл. 70, ал. 5, вр. чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС и в частност относно отговора на въпроса каква е пазарната цена на услугите, предмет на процесните фактури. Първоинстанционният съд е достигнал до неправилни изводи като е тълкувал и приложил неправилно материалния закон, възприел е изводите на вещото лице по съдебната експертиза, без да го обсъди с останалите доказателства по делото и с приложимите правни норми от значение за определяне на пазарната цена за целите на данъчното облагане, с което е допуснал процесуално нарушение и необоснованост на съдебното решение. Съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставки между свързани лица. Според определението, дадено в § 1, т. 8 ДР ДОПК, "пазарна цена" е цената без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани, а според § 1, т. 10 ДР ДОПК, "методи за определяне на пазарните цени" са: методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; методът на транзакционната нетна печалба; методът на разпределената печалба. Във връзка с прилагането на тези методи е приета Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 70/2006 г. В конкретния случай по делото е безспорно между страните и настоящият състав споделя извода, че най - подходящият метод за определяне на пазарните цени на процесните услуги е метода на сравнимите неконтролирани цени. Според чл. 18 от наредбата, този метод съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. В последващите разпоредби от глава трета на наредбата /чл. чл. 18 - 20/ подробно са регламентирани реда и начина на прилагане на метода, като в чл. 20 са посочени конкретните фактори, които оказват влияние на цената и които следва да бъдат взети предвид при извършване на корекциите по чл. 11 от наредбата с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, които са групирани по видове фактори, като характеристики на продукта или услугата, условия на сделката, пазарни условия, бизнес стратегия и други фактори. Анализът на тези разпоредби, както и на разпоредбите от глава първа и втора от наредбата - Общи положения и Общи правила за прилагане на методите, налага извода, че по делото не е определена пазарната цена на процесните услуги нито чрез експертното заключение, изготвено при ревизията, нито чрез заключението на вещото лице по съдебната експертиза. За определяне на пазарна цена при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между несвързани лица, което недвусмислено е посочено в чл. 18, ал. 1 от наредбата. Този извод следва и от определението за "неконтролирана сделка", дадено в § 1, т. 2 от Допълнителните разпоредби на наредбата, според което неконтролирана сделка е сделка осъществена между независими /несвързани/ лица. Използването за сравнителна база на потенциално възможни цени, каквито по своята същност представляват офертните цени на доставчик на определена стока или услуга, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона. Ако не се прави сравнение с реална сделка, т. е. такава, която е осъществена, на първо място, не може изобщо да се направи извод, че конкретна цена /каквато е посочена в офертата/ е била постигната в отношенията между независими търговци. На следващо място, не могат да бъдат взети предвид факторите, които оказват влияние върху цената на стоката или услугата и въз основа на които следва да бъдат направени корекции по чл. 11 от наредбата. В случая, при изготвяне на заключението по съдебната експертиза са използвани не реални сделки, а оферти. Само това обстоятелство е достатъчно, за да се приеме, че със заключението не е определена пазарна цена по метода на сравнимите неконтролирани цени. Офертите, които са използвани от вещото лице /от "Компания Насияна" ООД - гр. Варна, ЗПК "Кракра" - с. Кракра и ЕТ "Георги Иванов Ангелов" - с. Искър/, не установяват цени за услуги, които са били реално осъществени и заплатени през годината, през която са осъществени процесните доставки на услуги. Не може да се приеме, че след като тези лица осъществяват доставки на услуги от вида на процесните в същия район, в който са осъществени и процесните, съответно където се намират земите, които са били обработвани, то същите лица действително са предоставили реално през 2008 г. на независими търговци същите услуги на цените, които са посочили в офертите. Следва да се има предвид, че офертите са съставени за целите на заключението, което е заявено недвусмислено от вещото лице при разпита му в съдебното заседание на 07.12.2009 г., т. е. тези оферти дори не представляват действително направени търговски оферти към момента на осъществяване на процесните доставки. Въпреки твърдението на вещото лице, че цените по офертите се отнасят за ревизирания период, от съдържанието на самите оферти или от други документи не може да се установи, че се отнасят за 2008 г. Тези обстоятелства имат значение само като допълнителни аргументи за необосноваността на заключението. Същественото е, че пазарните цени следва да бъдат определени въз основа на анализ на осъществени неконтролирани сделки, който следва да бъде установен чрез представяне на фактури, евентуално и договори и приемо - предавателни протоколи за осъществяването на съответните услуги по конкретни цени. Само при наличието на такива доказателства следва да се извърши съпоставка на условията на извършване на контролираната сделка и неконтролираните сделки и да се извършат корекциите по чл. 11 от наредбата, предвид факторите, които в конкретния случай влияят върху цената, визирани в чл. 20 от наредбата. Следва в тази връзка да се отбележи, че според съда заключението по съдебната експертиза е обосновано, тъй като вещото лице е взело предвид обективните природни дадености - релеф, почвен тип, разположение на масивите, и е направило извод, че тези фактори обосновават необходимост от по-голям разход на гориво за декар. Този извод, според настоящия състав, е непълно необоснован, тъй като изобщо не е посочено от вещото лице как конкретната обективна даденост влияе на разхода на гориво и в каква степен - например, колко повече гориво се изразходва в сравнение с друг почвен тип или при друга наклоненост на терена, как влияе на разхода отдалеченост от гр. Вълчи дол на разстояние 15 - 30 км в сравнение с обработка на други имоти, като в тази връзка се има предвид вид факта, че земеделските имоти по принцип не се намират в градовете и т. н. Освен това, пазарната цена на процесните услуги не се формира единствено от разхода на гориво, който е само един от елементите при формиране както на себестойността, така и на пазарната цена. Предвид изложеното, съдът неправилно е приел, че пазарната цена на процесните услуги е в размер на 850382 лв., от което е извел извода, че процесните доставки са осъществени по пазарни цени съгласно изискването по чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Разпоредбата установява императивно, че при сделки между свързани лица данъчната основа за целите на облагането по ЗДДС е пазарната цена на стоките или услугите. Поради това, ревизираното лице, което е осъществило доставки със свързано лице, следва да докаже, че тези сделки са осъществени по пазарни цени, за да има право на данъчен кредит, съответстващ на размера на начисления по доставките данък върху данъчна основа, която е пазарна цена на стоката или услугата. Обжалваното съдебно решение е неправилно, но спорът не може да бъде решен от настоящата инстанция, тъй като по делото не са събрани доказателства за това каква е пазарната цена на процесните услуги, определена по метода на сравнимите неконтролирани цени или по друг метод, регламентиран за определяне на пазарни цени на стоки и услуги за целите на данъчното облагане. В тази връзка следва да се има предвид, че пазарна цена не е определена и от експертното заключение, изготвено при ревизията, тъй като при това заключение също не са използвани данни за осъществени неконтролирани сделки, а са използвани статистически данни. Всички изисквания за определяне на пазарната цена, които са коментирани по-горе и които произтичат от разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, се отнасят и за случаите, при които пазарната цена се определя от орган по приходите, респективно от назначено от него вещо лице. Няма основание за прилагане на различни стандарти и изисквания в зависимост от това кой орган назначава експертизата - органа по приходите или съда. Предвид изложените съображения, обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК. При новото разглеждане съдът следва да назначи нова съдебна агротехническа експертиза, която да даде заключение за пазарните цени на процесните услуги по метода на сравнимите неконтролирани цени или друг регламентиран метод, при спазване на изискванията по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, съобразно указанията дадени по-горе в мотивите на настоящото решение. Съдът следва да укаже на страните да представят доказателства за осъществени неконтролирани сделки /между несвързани лица/ при съпоставими условия и през същия период, като контролираните. При този изход на спора и предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК, не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение