Решение № 448 от 15.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14894/2013 г.

Решение № 448 от 15.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14894/2013 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е касационна жалба на [фирма] – [населено място] чрез процесуалния си представител адв. В. П. срещу решение № 5674/26.08.2013 г., постановено по адм. дело № 5550/2012 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е изменен РА № [ЕГН]/27.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – [населено място], мълчаливо потвърден от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – [населено място] при ЦУ на НАП за определено данъчно задължение на основание чл. 86 ЗДДС, като вместо установената с ревизионния акт сума от 130 785,86 лв. определя 130 621 лв., ведно със съответните лихви за забава, както и за определения за внасяне корпоративен данък в размер на 5 597 лв. и лихви – 1 685 лв.. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита за неправилен извода на съда, че дружеството е извършвало образователни и/или спомагателни на образователните услуги, вследствие на което са нарушени разпоредбите на чл. 18 от Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО), на Директива 2006/112/ЕО и решение № 1720/2006/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15.11.206 г., с което е създадена програма „Учене през целия живот” с период на действие 2007 г. – 2013 г., както и на чл. 21 ЗДДС. Оплакванията на касатора са свързани с необоснованата според него преценка на съда на дейността на дружеството и несъобразяване с Директива 2006/112/ЕО. Според касатора необоснован е извода на съда, че той е извършвал дейност по организиране на образователни услуги или услуги, свързани с организирането на образователни услуги. Твърди се, че съдът е установил неправилно обстоятелствата по делото, въпреки представените писмени доказателства и надлежното изясняване и систематизиране на фактическите обстоятелства от страна на вещото лице, което е довело до постановяване на порочно съдебно решение. Развити са подробни съображения за това, какво представлява професионалното обучение, както и че дружеството е посредническа организация и не представлява институция от системата на професионалното образование и обучение по смисъла на Закона за народната просвета (ЗНП) и не могат да провеждат професионален стаж и обучение или обмен на професионален опит. Касаторът излага оплаквания, че съдът не е разгледал всички относими към настоящия спор документи и не е установил точната роля на служителите на [фирма] във връзка с изпълнение на задълженията на дружеството по европейски образователни програми „Л. Да В.” и „Е.” – избор на приемни предприятия (приемащи партньори), както и всички съпътстващи услуги по посрещане на участниците, трансфер от и до летище, настаняване, транспорт, езиков курс, административна такса, културни посещения, сертифициране и изготвяне на заключителен доклад, както и неправилно приетото от съда, че тези дейности не могат и не следва да бъдат квалифицирани като образователни по смисъла на чл. 21, ал. 2, т. 3, б. „а” ЗДДС. Оплаквания са изложени и относно маркетинговите услуги, за които съдът не бил отчел на базата на представените документи, че маркетинговите дейности се изразяват в четири направления: - предлагане на сътрудничество на чуждестранни бенефициенти; събиране на информация и данни за организации, които да бъдат приемащи партньори чрез интернет, изготвяне на таблици на потенциалните партньори и уточняване на подробности относно бъдещо сътрудничество. По отношение на корпоративния данък в касационната жалба няма изложени оплаквания, но въпреки това се иска отмяна на решението изцяло и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Л., който е направил искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (С.) в Л.. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – [населено място] при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. К. я оспорва с искане за оставяне в сила решението, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представени са писмени бележки и становище за неоснователност на искането за преюдициално запитване. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, І отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е установил, че предметът на дейност на [фирма] е свързан с програмите за обучение „Л. да В.” и „Е.”, които са подпрограми на Европейската програма за образование и обучение „Учене през целия живот”. Според съда жалбоподателят е разделил услугите, които извършва на две групи: 1. като посредническа организация, чиято роля се изразява в намиране на подходящ приемащ партньор (организацията, в която ще стажуват изпратените лица), настаняване, организиране на вътрешен транспорт и др. и 2. като маркетингови услуги (консултантски дейности). Съдът е приел, че към първата група се отнасят А. на майсторите-занаятчии във Франция (AOCDTF), която е получател на 18 бр. фактури, издадени от жалбоподателя през периоди през 2009 г. и 2010 г. Договорите (6 бр.) са сключени с посочената асоциация по образец на програмата „Учене през целия живот” и те са свързани с организирането и провеждането на обучение (стаж) на изпращаните в България лица за придобиване на знания и умения в чужда професионална среда. Прието е от съда, че във връзка с така сключените договори, жалбоподателят е одобрявал програмата на предложения стаж и се е ангажирал да избере приемни предприятия за провеждането му. Според съда освен избор на приемни предприятия, жалбоподателят е извършвал и съпътстващи професионалното обучение услуги – посрещане на участниците, трансфер от и до летище, настаняване, транспорт, езиков курс, културни посещения и изготвяне на заключителен доклад. По издадените от жалбоподателя 4 бр. фактури на Anci Basilicata – Италия като приемаща организация по договор по програма „Л. Да В.” за провеждане на стажове в сферата на придобиване на новаторски умения за младежка заетост, в сфера като човешки ресурси, туризъм, организация и управление на културни събития и др. подобни, фактурите, издадени на италианската организация са посрещане на участниците, трансфер от летището, настаняване, езиков курс и др., посочени вече по-горе, като съдът е приел, че са налице съпътстващи доставки. По издадените от жалбоподателя 5 бр. фактури през периоди на 2009 г. и 2010 г. с Akademia Europea di Firence (Европейска академия на Ф.) и 3 бр. фактури на Zespol Szkol - Полша по договор от 08.09.2008 г. за обучение на студенти, като според съда жалбоподателят в този договор е посочен като представител, като предмета на издадените фактури е същия, както и за предходните. По сключените договори с EE.PP Sagrada Familia – Испания и с I. Politecnico Easo – Испания отново са издавани фактури с предмет на дейност, като предходните. Към втората група – маркетингови дейности съдът е приел, че са Sistema Тurismo SRL, на която жалбоподателят е издал 4 бр. фактури през 2009 г. с предмет професионални услуги, свързани с организиране на проекти за мобилност в Италия по програма „Л. да В.”. На Esmovia /Sistems Practice SL съдът е установил, че жалбоподателят е издал 4 бр. фактури за предоставяне на професионални услуги отново по програма „Л. да В.”. С T. V. L., на която жалбоподателят е издал една фактура за месец декември 2009 г. с предмет професионални услуги, които съдът е приел, че отново са свързани с организиране на проекти за мобилност в Италия по програма „Л. Да В.”. Съдът е установил, че за извършваните услуги жалбоподателят не е начислявал ДДС (и по двете групи), тъй като в тях е отразено чл. 21, ал. 3 ЗДДС (за фактурите, издадени през 2009 г.) и чл. 21, ал. 2 (за фактурите, издадени през 2010 г.). Съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че ДДС е следвало да се начисли от [фирма], тъй като предоставените услуги са свързани с образователни услуги съгласно чл. 21, ал. 2, т. 3, б. „а” ЗДДС в редакцията до 31.12.2009 г. Изводът, направен от съда е, че процесните услуги нямат самостоятелен характер, а са били свързани с организирането на мероприятия по двете програми, които са необходими за тяхното провеждане – осигуряване на транспорт и настаняване, езикови курсове и др. Тези мероприятия във връзка със спомагателните действия е прието от съда, че се осъществяват на територията на България и не представляват образователни обучения по смисъла на ЗНП и придобиване на професионална квалификация, но това няма отношение към определянето на мястото на изпълнение за данъчното облагане по ЗДДС. Затова според съда процесните услуги не са освободени по смисъла на чл. 41 ЗДДС, тъй като не представляват образователни такива. Относно съдебно-счетоводната експертиза съдът е приел, че не я кредитира в частта, в която са дадени квалификации и отговори, които касаят правни въпроси по делото, подкрепяйки по този начин защитната теза на дружеството. В същото време обаче съдът е възприел извършените от вещото лице корекции на начисления ДДС поради констатиране на допуснати от ревизиращите органи технически грешки в изчисленията, отразени в ревизионния акт, дължащи се на погрешно посочени стойности на фактурите. По втората група спорни фактури за маркетингови услуги, съдът е приел, че те са свързани с организирането на проекти за мобилност в Италия и Великобритания по програма „Л. Да В.”, като предмет на доставки по тях са „професионални услуги, които „България Г.” ще предоставя на Sistema Practices S.L (ESMOVIA). Съдът не е възприел твърдението на жалбоподателя, че услугите са извършвани в Италия, като български служители на ревизираното дружество отивали в държавата на дружеството, с което имат сключен договор за маркетинг и са изготвяли консултациите на негова територия, тъй като това твърдение е било въведено с жалбата до административния съд, без да са налице конкретни доказателства за това. Относно заключението на експертизата в тази й част, съдът също не я кредитира, тъй като вещото лице според съда си е позволило да дава правни квалификации за характера на услугите. Във връзка с приложените по делото на конкретни служители, съдът е направил извод, че от тях се установява, че едни и същи служители едновременно са работили в няколко държави, като например В. Ч.. И за тази група фактури съдът се е позовал на мотивите си относно приложението на чл. 21, ал.1 ЗДДС в редакцията за 2009 г., съответно за неприложимост на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. „в”. Изводът на съда, обусловил и обжалвания пред настоящия съд резултат е, че липсата на безспорни доказателства, че услугите по договорите с трите дружества, независимо дали ще бъдат определени като консултантски и/или маркетингови са били извършени в чужбина, изключва приложението на чл. 21, ал. 3 ЗДДС поради това, че не са налице всички кумулативно изискуеми за това условия. Съдът е изменил ревизионния акт, както вече се посочи, като е възприел установените от вещото лице технически грешки, допуснати в ревизионния акт относно стойността на процесните услуги от определените с ревизионния акт 130 785,86 лв. на 130 621 лв., ведно със съответните лихви за забава. Потвърден е ревизионния акт и относно определения корпоративен данък в размер на 5 597 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО поради документалната необоснованост на част от отчетените от дружеството разходи за външни услуги. Решението в обжалваните части е правилно постановено. Спорът между страните по делото е относно характера на осъществените от [фирма] услуги на А. на майсторите-занаятчии във Франция (AOCDTF), Anci Basilicata – Италия, Akademia Europea di Firence (Европейска академия на Ф.), Zespol Szkol – Полша, EE.PP Sagrada Familia – Испания, I. Politecnico Easo – Испания, Sistema Тurismo SRL, Esmovia /Sistems Practice SL, T. V. L., по европейски образователни програми „Л. да В.” и „Е.” – избор на приемни предприятия (приемащи партньори), както и всички съпътстващи услуги по посрещане на участниците, трансфер от и до летище, настаняване, транспорт, езиков курс, административна такса, културни посещения, сертифициране и изготвяне на заключителен доклад. Съдът правилно е разграничил отделните подпрограми -„Л. Да В.” като насочена към преподавателските и учебни нужди на всички от професионалното образование и обучение, различни от колежанското или университетско ниво, както и институциите или организациите, предоставят такова образование или обучение, а подпрограмата „Е.” като насочена към преподавателските и учебни нужди на всички от формално висше образование – професионално образование и обучение на колежанско и университетско ниво. Процесните услуги са разделени на две групи - посреднически услуги във връзка с организирането и провеждането на обучение (стаж) на изпращаните в България лица и маркетингови (консултантски) дейности. Правилно съдът е пояснил в решението си, че според чл. 2, т. 29 от Решение № 1720/2006/ЕО на Европейския парламент и на Съвета за създаване на програмите „Л. Да В.” и „Е.” като подпрограми на Европейската програма за образование и обучение „Учене през целия живот”. Дейността на дружеството, свързана с процесните услуги правилно не са квалифицирани нито от приходните органи, нито от съда като образователни по смисъла на чл. 41 ЗДДС, тъй като те не са такива. Услугите са свързани с организацията на образователни дейности по повод изпълнението на посочените европейски програми. [фирма] е издал фактури на посочените организации, които не може да се квалифицират като такива по предоставяне на образование, затова неправилно касаторът цитира разпоредбата на чл. 132, параграф 1, б. и), д), м) и р) от Директива 2006/112/ЕС. В б. л) от цитираната разпоредба, която посочва като освободена доставка и доставките на услуги и на стоки, които тясно са свързани с тях, в полза на техните членове срещу членски внос, определен в съответствие с техните правила. Процесните услуги на са предоставени на членове на касатора, а и самия той не представлява организация, която да събира членски внос във връзка с образователните програми, нито представлява организация по смисъла на чл. 132, параграф 1, б. и) от Директивата. В тази връзка и самия касатор твърди, че той не осъществява професионално обучение и образование и не е образователна институция и затова няма право да осъществява обучение, а е посредник на образователните програми. Не може да се възприеме твърдението на касатора, че услугите, които е фактурирал не са съпътстващи образователните дейности по европейската програма „Учене през целия живот”, поради това е неоснователен и довода, че в издаваните от [фирма] фактури не е начисляван ДДС, тъй като касаторът е третирал процесните доставки на услуги като доставки с място на изпълнение мястото, където получателят по тях е установил независимата си икономическа дейност – в случая в страни от Европейския съюз. Законосъобразни са изводите на съда в подкрепа на констатираното от приходните органи, че касаторът е следвало да начисли ДДС по процесните доставки на основание чл. 21, ал. 2, т. 3, б. „а” ЗДДС, приемайки че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, като конкретизирането по б. „а” е за услуги, свързани с образователни мероприятия, включително дейността по организирането им. Процесните услуги представляват именно такива по организиране на образователни мероприятия, но не попадат в приложното поле нито на чл. 41 ЗДДС, нито на чл. 132, параграф 1, б. и) от Директивата. От друга страна относно т.нар. маркетингови услуги, по делото не е установено, че служители на касатора в съответната държава са извършвали консултации на чуждия контрагент, каквито са твърденията на касатора и при това положение не може да се възприемат доводите му, че данъчната тежест следва да се поеме от чуждестранното предприятие, т.е. според него мястото на изпълнение на услугата е седалището на контрагента по договорите, който се намира в друга държава-членка. Правилно съдът е приел, че е останало недоказано, че служители на [фирма] са извършвали консултантски услуги в Италия, Испания и Англия. Неправилно касатора твърди, че приходните органи и съда са приели, че той извършва образователни услуги. И в ревизионния акт, и в съдебното решение е прието, че фактурираните услуги не представляват самостоятелни такива, а са свързани с организираното образователно мероприятие и това е така, тъй като тези услуги не съществуват сами за себе си, а подпомагат не обучението на стажантите, съгласно сключените договори, а тяхното пристигане и пребиваване, а то безспорно се извършва на територията на България, поради което мястото на изпълнението на доставките на процесните услуги правилно е квалифицирано и от приходните органи и от решаващия съд по чл. 21, ал. 2, т. 3, б. „а” ЗДДС (редакция за 2009 г.). Искането до настоящата касационна инстанция за отправяне напреюдициално запитване до С. в Л. е неоснователно. Касаторът не е посочил в какво се състои противоречието на разпоредби от националния закон за ДДС и тези на Директива 2006/112/ЕС, а и такива не се установяват да са налице. Поради това липсва основание да се отправя такова запитване, предвид че разпоредбите на ЗДДС и на Директива 2006/112/ЕС в областта на доставките на услуги, каквито са процесните не си противоречат. Цитираната разпоредба на чл. 132, параграф 1, б. и) от Директива 2006/112//ЕО регламентира, че предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност. Касаторът изрично излага доводи, че той не е извършвал образователни услуги, а цитираното решение във връзка с чл. 132, параграф 1, б. и) третира именно образователните услуги и организирането им. В процесния случай организацията не е свързана със самия процес на професионално обучение на стажантите, които идват в България, а организиране на тяхното пътуване, посрещане, настаняване, транспорт, езиков курс, културни посещения и др. След като самия касатор твърди, че неговата дейност не е свързана с образователни услуги, то за него не е приложима чл. 132, параграф 1, б. и) от Директива 2006/112/ЕО, нито както се посочи е организация по смисъла на цитираната разпоредба. В решение от 28.11.2013 г. по дело С-319/12 на С. в Л. в т. 35 изрично се сочи, че по смисъла на чл. 132, параграф 1, б. и) от Директивата доставката на образователните услуги (в главното производство по това дело няма спор, че полското дружество MDDP е извършвало такива) е освободена само ако се предоставя от публично правни субекти с образователен предмет или от други организации, определени от съответната държава-членка като такива със сроден предмет на дейност. По делото няма твърдения, нито доказателства, че [фирма] отговаря на тези изисквания и че е дружество, определено от нашата страна като такова със сроден предмет на публичноправен субект с образователен предмет. В този смисъл С. е приел, че посочената разпоредба от Директивата не допуска общо освобождаване на всички доставки на образователни услуги (за които не се твърди от касатора, че е извършвал такива), без да се взема предвид предметът на дейност на организациите, които не са публичноправни субекти, доставящи тези услуги. В настоящия казус нито една от страните по делото не твърди, че [фирма] извършва образователни услуги, а че процесните услуги са свързани с дейности, без които програмите "Л. да В." и "Е." като подпрограми на Европейската програма "Учене през целия живот" на територията на Република България не биха могли да се осъществят. Относно корпоративния данък правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите в ревизионния акт, че извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество е на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходи за външни услуги в размер на 55 971,06 лв., поради липсата на документална обоснованост на част от тези разходи. За такива са приети фактури без дата и получател, касови ордери и квитанции, от които не може да се установи кой е техния получател, поради което, поради което правилно съдът е приел за законосъобразно установения от ревизията размер на допълнителния корпоративен данък от приходните органи за сумата от 5 597 лв. Както вече се посочи касаторът не е изложил никакви оплаквания в касационната си жалба относно корпоративния данък, поради което и настоящата съдебна инстанция след извършена проверка само за спазване на материалния закон, каквито са правомощията му по чл. 218, ал. 2 АПК, установи, че той е спазен. Предвид гореизложеното решението в обжалваните части е правилно постановено и не са налице основания за неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото и направеното искане от ответника по касационната жалба, на същия не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,