Решение № 12876 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1052/2015 г.

Решение № 12876 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1052/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, против Решение № 7237 от 28.11.2014 г. на Административен съд - София-град по адм. д. № 4374 по описа за 2014 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 29001300270/17.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 505/24.03.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че финансовото състояние и ликвидността на кредитора или на длъжника не са елемент от фактическия състав на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, а случаите на финансови взаимоотношения, свързани с договарянето или начисляването на лихва, която се отличава от действащата пазарна лихва, в това число и договарянето на безлихвени заеми, са нормативно определени като сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Счита, че за да се приеме, че е налице отклонение от данъчно облагане е достатъчно да се установи заемно правоотношение при договорена лихва, която е по-ниска от пазарната или безлихвен заем. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалвания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД, чрез процесуален представител, в о. с. з изразява становище за нейната неоснователност. Подробни доводи развива в писмени бележки по съществото на спора и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София-град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 29001300270/17.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 505/24.03.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД са определени задължения за данък при източника по чл. 195 ЗКПО в размер на 208 492,86 лв. и лихви в размер на 17 681,56 лв. за периодите на трето и четвърто тримесечие на 2012 г. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следно от фактическа и правна страна: "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД е изградило собствена офис сграда - "Сердика офиси", предназначена за отдаване под наем. За финансиране на строителството дружеството е ползвало кредити, предоставени от "S IMMO" AG - Австрия. Първият кредит е договорен на 20.06.2007 г. с максимален размер до 10 млн. евро, при годишен лихвен процент в размер на 5.52%. Впоследствие е договорен втори кредит в размер до 25 млн. евро, увеличен до 65 млн. евро, при лихвен процент в размер на 5.665%. За първото и второто тримесечие на 2012 г. ревизираното дружество е начислявало лихви в полза на "S IMMO" AG по първа и втора кредитна линия, като е изчислен дължим данък за първото тримесечие в размер на 103 208,87 лева, внесен на 28.06.2012 г. За второ тримесечие на 2012 г. данъкът е в размер на 105 208,87 лева и е внесен на 25.09.2012 г. На 28.06.2012 г. между заемодателя и заемополучателя е сключено споразумение за намаляване на лихвения процент по двете кредитни линии, като е определен такъв в размер на нула лв., считано от 1.07.2012 г. Въз основа на представените от "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД документи и водената счетоводна отчетност е установено, че към датата на споразумението по счетоводна сметка 154001 ревизираното лице е отразило получени дългосрочни заеми от свързани лица в размер на 85 693 129,23 лева, представляващи остатък по втора кредитна линия. Върху предоставените средства не са начислени доходи от лихви в полза на чуждестранното лице - заемодател, съответно не е и начислен и удържан данък по чл. 195 от ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. В хода на съдебното производство е приета съдебно-икономическа експертиза, заключението по която решаващият състав е ценил като мотивирано, логично и съответстващо на доказателствата. Позовавайки се на констатациите на вещото лице съдът е приел, че в случая не е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Този извод е обоснован от анализа на извършените между страните стопански операции, целящи единствено преструктуриране на кредитите, отпуснати от "S IMMO" AG, но не и избягване на заплащането на публични задължения. Решаващият състав е счел, че констатациите на експерта по ССчЕ за доходността от лихви за австрийското дружество през периода на ползване на първата и втората кредитна линия, определена по метода на ефективната лихва, също потвърждават направения извод, че временното и краткосрочно преустановяване на начисляването на лихви не е довело до отклонение от данъчно облагане. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция на понятието "пазарна" лихва се съдържа в нормата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, сочеща, че това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не се свързани. Тя се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. В случая между страните не е спорно, че "ЦЕЕ Пропърти България" ЕООД и "S IMMO" AG са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДР на ДОПК, както и, че осъществяваната от ревизираното лице през 2007 и 2008 г. инвестиционна дейност е била финансирана със заемни средства по две кредитни линии, предоставени от австрийското дружеството. Безспорно е още, че за първото и второто тримесечие на 2012 г. са начислени съответните лихви съобразно чл. 195 ЗКПО и дължимият данък е внесен, а въз основа на споразумението от 28.06.2012 г. за третото и четвъртото тримесечие на 2012 г. не са начислени доходи от лихви в полза на чуждестранното дружество-заемодател, респективно - не е начислен и удържан данък по чл. 195 ЗКПО вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО. Спорът по делото се концентрира върху въпроса налице ли е отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО при краткосрочно преустановяване на начисляването на лихви, последващо сключването на сделката. Действително, приложението на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО не е обусловено от установяване на причините /финансови, икономически, социални/, поради които заемите са били предоставени при условия, отклоняващи се от пазарните. В случая обаче към момента на сключване на сделките страните са договорили дължимата от заемополучателя лихва и в продължителен период от време тази лихва е била начислявана и изплащана на заемодателя, респективно - на това основание е начисляван и внасян данък по чл. 195 ЗКПО. Тези релевантни обстоятелства правилно са съобразени от първоинстанционния съд, в резултат на което той е формирал обоснования извод, че процесните кредити не са безлихвени. В тази хипотеза, за да се прецени доколко временното преустановяване на начисляването и изплащането на лихва води до отклонение от данъчно облагане, следва да се осъществи съвкупен анализ на отношенията между страните по възникналото правоотношение. Съгласно констатациите на експерта по СИЕ, генерираните от ревизираното дружество парични потоци от оперативната му и инвестиционна дейност през 2011-2012 г. не са позволявали на заплащане на лихвените му задължения по процесните заеми без предприемането на мерки за преструктуриране на същите поради опасност от нарушена ликвидност и с цел стабилизиране на длъжника. Същевременно, вещото лице по проведената ССчЕ е установило, че независимо от договорката за гратисен период, по първата кредитна линия заемодателят е реализирал доходност от лихви в размер на 5.19%, изчислена съобразно метода на ефективната лихва по МСС 32 и МСС 39. По същия метод размерът на реализираната доходност през периода на ползване на втората кредитна линия възлиза на 4.66%. Експертът е посочил, че към 27.03.2013 г. всички заемни суми и лихви по тях са изплатени на кредитора, който е реализирал приходи от лихви в съществен размер, определен съобразно счетоводните изисквания чрез прилагане на метода на ефективната лихва, като дължимият данък при източника е начислен и внесен в пълен размер съобразно приложимите разпоредби на СИДДО с Австрия. При тези констатации, ценени ведно с останалите събрани доказателства, първоинстанционният съд правилно е приел, че постигнатото между страните временно съгласие за гратисен период по задълженията за лихви не би могло да се квалифицира като отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, а след като през този период не е възникнало задължение за заплащане на лихви, то не е било налице и основание за удържане и внасяне на данък при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО /така и Решение № 14265 от 30.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1605/2013 г., I отд./. Достигайки до същия краен правен извод и отменяйки обжалвания РА, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направено искане, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени осъществените в настоящото производство разноски в размер на 2 907,93 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,