Решение № 14737 от 14.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1637/2011 г.

Решение № 14737 от 14.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1637/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Мелроуз Рисорсиз България" ЕООД (с предишно наименование "Петреко България" ЕООД) чрез процесуалните си представители адв. Братованов и адв. Джамбазова срещу решение № 3869/26.11.2010 г, постановено по адм. дело № 5156/2010 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2900900371/11.03.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 752/25.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения по ЗДДС в общ размер от 159 298,42 лв. за данъчен период месец декември 2006 г., както и за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 731 975,54 лв., за 2007 г. в размер на 498 102,77 лв. и за 2008 г. в размер на 511 110,86 лв., ведно с лихвите, вследствие увеличен финансов резултат на дружеството. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че съдебното решение е вътрешно противоречиво и представлява безусловно възпроизвеждане на мотивите на органите на НАП, без дори да е направен опит за самостоятелно формиране на изводи от страна на съда. Твърди, че съдът не се е произнесъл по възражението му за допуснато от приходните органи на грубо нарушение на основните принципи на ДОПК. Относно нарушението на материалния закон в касационната жалба се съдържат оплаквания за нарушени от съда разпоредбите на чл. 61 ЗДДС (отм.), чл. 15 ЗКПО (отм.) и чл. 16 ЗКПО, действащ понастоящем, чл. 56 от Закона за собствеността (ЗС) и чл. 64, ал. 2 от Закона за подземните богатства (ЗПБ). Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Костолов, който е представил и писмени бележки с искане за присъждане на направените разноски. Иска се отмяна на обжалваното решение, включително и за присъденото юрисконсултско възнаграждение и отмяна на ревизионния акт.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, а решението като правилно и законосъобразно да се остави в сила.

Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата на "Мелроуз Рисорсиз България" ЕООД в частта за определените с ревизионния акт задължения по ЗДДС (отм.) за месец декември 2006 г. в размер на 159 298,42 лв. първоинстанционният съд е приел, че наистина това задължение е дължимо от жалбоподателя, тъй като той като възложител по договор за обслужване, сключен с "Мелроуз Рисорсиз П. Л. С." със седалище във Великобритания е възложил извършването на различни услуги. Според съда касае се до договор за инженерни и технически услуги, относно оказване на помощ в организацията на търгове, разглеждане на документация и сключване на договори с квалифицирани изпълнители и доставчици, финансово управление и счетоводни услуги. Съдът е потвърдил ревизионният акт в тази му част, позовавайки се на разпоредбата на чл. 61 ЗДДС (отм.). Обсъдено е от съда, че жалбоподателят е дружеството, което е получило услугите, извършени от друго чуждестранно дружество, което няма обект в България по смисъла на чл. 20, ал. 4 ЗДДС (отм.). Задължението за ДДС според съда е за получателя на услугата, като в тази връзка в решението са обсъдени нормите на чл. 22, ал. 1, т. 5, б. "в" във връзка с ал. 2 ЗДДС (отм.) с оглед получените консултантски услуги и чл. 61 ЗДДС (отм.).

В частта по ЗКПО (отм.) за 2006 г. и ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. съдът също е възприел констатациите на приходните органи относно увеличения финансов резултат на ревизираното дружество за: непризнати разходи за амортизации, разходи за заплати и осигуровки за персонал, неотчетени приходи от лихви в резултат на олихвяване на вземания с изтекъл срок за погасяване през годината, както и преобразуване на финансовия резултат с разходи, отчетени като текущи съгласно счетоводната политика на предприятието, когато са извършени за придобиването на амортиризируем актив по ЗКПО - компресор 2. Възприет е от съда подхода на приходните органи, че е следвало счетоводното отчитане на амортизациите и разходите да е съобразно дела на двете дружества като концесионери съгласно чл. 5 от концесионния договор.

Решението е правилно в частите относно начисления ДДС за период месец декември 2006 г. и е неправилно в частите относно облагането с корпоративен данък.

В частта по ЗДДС.

Няма спор между страните по делото, че на 1.01.2004 г. между "Петреко България" ЕООД (сегашно наименование "Мелроуз Рисорсиз България" ЕООД) и Мелроуз Рисорсиз ПЛС" със седалище във Великобритания е сключен договор, по силата на който първото дружество е възложило на второто да извършва инженерни и технически услуги - помощ в организацията на търгове, разглеждане на документация и сключване на договори с квалифицирани изпълнители и доставчици, финансово управление и счетоводни услуги. Правилно първоинстанционният съд е приел, че няма спор по делото относно реалното извършване на тези услуги, а спорът се свежда до това приложим ли е чл. 61 ЗДДС (отм.), който регламентира начисляване на ДДС не от доставчика, а от получателя на услугите. Тази разпоредба съдържа четири кумулативни предпоставки и само при наличието на всичките, следва да се приеме, че е осъществен фактическия състав на чл. 61 и задължение за получателя е да извърши начисляване в своето счетоводство на ДДС по фактурираните услуги от чуждестранното лице, което няма място на стопанска дейност в България. Правилно и приходните органи и съдът са приели, че извършените от чуждестранното дружество услуги попадат в обхвата на чл. 22, ал. 1, т. 5, б. "в" ЗДДС (отм.), поради което правилно е прието, че мястото на изпълнение е мястото на седалището на получателя. В случая правилно и приходните органи и съдът са приели, че е налице и третата предпоставка - получената услуга да се използва и за освободени доставки. Приходните органи са приели, че получените услуги по инвойс фактура № 014/31.12.2006 г. са свързани и с освободени доставки - лихви по договор за заем. Нещо повече, в решението на решаващия орган подробно е изяснено в какво се изразяват услугите по договора от 1.01.2004 г. и те заедно с обсъждане на представения по делото протокол за приемането им са свързани с управление на дейностите, свързвани с проучването, разработката и добива и продажбата на нефт и природен газ, т. е. с оглед изпълнение на концесионния договор, подписан на 16.05.2001 г. Услугите са консултантски и попадат в обхвата на чл. 22, ал. 1, т. 5, б. "в" ЗДДС (отм.). Възражението на касатора, че се касае само за технически услуги е неоснователно. Видно от дефиницията в § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) и § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г. възнагражденията за технически услуги са всякакви услуги за монтаж и инсталиране на материални активи, както и услуги от консултантско естество. В този смисъл понятието консултантски услуги като по-общо, включващо се в състава на чл. 22, ал. 1, т. 5, б. "в" ЗДДС (отм.) са и услуги, извършвани от инженери, счетоводители и др. Оплакването на касатора относно съпътстващите услуги е неоснователно, тъй като то е относимо само за случаи, попадащи в приложението на чл. 128 ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., а процесните доставки попадат в приложното поле на ЗДДС (отм.).

С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че правилно съдът е отхвърлил жалбата на касатора против ревизионния акт в частта, в която за месец декември 2006 г. е начислен ДДС в размер на 159 298,42 лв. с лихви.

В частта по ЗКПО (отм.) и ЗКПО в сила от 1.01.2007 г.

1. Относно преобразувания финансов резултат в посока увеличение за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. съответно със суми 113 959,06 лв., 111 867,16 лв. и 70 897,75 лв., представляващи част от амортизации на нематериални дълготрайни активи - възмездно право на ползване.

По делото е установено, че е предоставена концесия на "Петреко С. А. Р. Л." (със сегашно наименование "Мелроуз Рисорсиз П. Л. С." - Великобритания) и "Петреко България" ЕООД (със сегашно наименование "Мелроуз Рисорсиз България" ЕООД), които имат разрешение за търсене и проучване на природен газ в Блок III "Галата", Черно море. И двете дружества са декларирали и регистрирали като търговско откритие "Газово поле Галата". Изрично в чл. 2, подточка 2.1 е пояснен предметът на договора за концесия (сключен на 16.05.2001 г. с Министерски съвет на Република България) и той е "осъществяване на добив на природен газ от поле Галата" в рамките на концесионната площ от 19 кв. м, вкл. транспорта и продажбата на добития природен газ при ред и условия, посочени в концесионния договор. Безспорно е установено, че касаторът е осчетоводил посочените суми по с/ка 603 "Разходи за амортизации". Наистина в концесионния договор в чл. 5 е определено дяловото участие на двамата концесионери - за "Мелроуз Рисорсиз България" ЕООД - 51 % (2/3), а за "Мелроуз Рисорсиз П. Л. С. " - Великобритания 48 % (1/3). Няма спор по делото, че правото на ползване като вещно право е предоставено на "Мелроуз Рисорсиз България" ЕООД и това се установява от представените по делото договори с Националното управление по горите и Община Аврен за учредяване право на ползване върху площи от държавен и общински горски фонд. Не се спори, че правото на ползване се отчита като нематериален дълготраен актив и се завежда по с/ка 219 "Права на ползване". Към момента на сключване на концесионния договор е действала редакцията на чл. 22 от Конституцията на Република България, която забранява на чуждестранни юридически лица на придобиване право на собственост в България, освен наследяване по закон, а по отношение на право на ползване, право на строеж и други вещни права, само при изрично определени в закон условия. Именно поради тази пречка, регламентирана в Конституцията преди редакцията на посочената правна норма от ДВ, бр. 18/25.02.2005 г. правото на ползване по повод концесията е учредена само на българското дружество - ревизирания субект. Страните по делото не спорят, че вещното право на ползване се учредява intuito personae, т. е. че то не се отчуждава и затова е непрехвърлимо. В този смисъл незаконосъобразно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че макар вещното право на ползване да е непрехвърлимо отчитаните от ревизирания субект амортизации за правото на ползване, една част от тях следва да се прехвърлят на другия концесионер. Обстоятелството, че с концесионния договор е възприето дялово разпределение между двамата концесионера, не означава, че между тях се разпределя съобразно дяловете им и правото на ползване, още повече, че както се посочи по-горе учредяването на правото на ползване е само за концесионера "Мелрооуз Рисорсиз България" ЕООД. След като чуждестранното дружество "Мелроуз Рисорсиз П. Л. С." - Великобритания не е завело като нематериален дълготраен актив - право на ползване, то не може и да отчете амортизации за него. В този смисъл неправилно съдът е потвърдил констатациите в ревизионния акт за преобразуване на финансовия резултат на касатора за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 2, т. 1 ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г.

1. Относно преобразувания финансов резултат в посока увеличение за 2006 г. със сумата 492 675,12 лв., за 2007 г. със 660 851,73 лв. и за 2008 г. с 597 679,06 лв., представляващи част от разходите за заплати и осигуровки на персонала на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 2, т. 1 ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г. Не се спори по делото, че персоналът е нает от ревизираното дружество и че чуждестранното дружество - концесионер не се явява негов работодател. Задължение на работодателя е да начислява и изплаща трудовите възнаграждения и съответно да внася във фиска удържания данък и осигуровки. Няма законова възможност част от разходите за заплати и осигуровки да се прехвърлят на лице, което не е работодател на наетите работници и служители и то счетоводно да ги отчита. По категоричен начин е установено, че ревизираното дружество е отнесло в с/ка 604 "Разходи за заплати" и по с/ка 605 "Разходи за социални осигуровки и надбавки", тъй като същият е работодател на този персонал и негово е задължението за осчетоводяване на тези разходи.

1. Относно преобразувания финансов резултат в посока увеличение със сумите 2 130 871,80 лв. за 2006 г., с 4 114 096, 81 лв. за 2007 г. и със 7 080 869,41 лв. за 2008 г., представляващи неотчетени лихви в резултат на олихвяване на вземания с изтекъл срок за погасяване през годината. Установено е по делото, че "Мелрооуз Рисорсиз П. Л. С." - Великобритания има непогасени задължения към "Мелроуз Рисорсиз България", свързани с префактуриране на продажби от добития природен газ. Продажбите са извършени от ревизираното дружество на "Булгаргаз" ЕАД и "Дексия България" ЕООД. С оглед дяловото участие на двамата концесионери съгласно чл. 5 от договора за концесия се разделят и приходите от продажба. Прието е по делото, че клиентите, закупили природния газ "Булгаргаз" ЕАД и "Дексия" ЕООД не са забавяли плащанията и затова не са начислени лихви за забава. За 2006 г., 2007 г. и 2008 г. е установено от ревизиращите органи, че концесионера "Мелроуз Рисорсиз П. С. Л" - Великобритания е забавило плащанията към другия концесионер, като и приходните органи и съдът неправилно са приели, че е налице кредитиране от страна на ревизирания субект и е следвало да отчете приходи от лихви. Оплакванията в тази част на касатора са основателни. Кредитирането, респ. даването на заем от гледна точка на данъчното облагане винаги са свързани с предоставяне на парични средства. Основанията, посочени и от приходните органи и от съда за увеличение на финансовия резултат са чл. 15, ал. 3 ЗКПО (отм.) за 2006 г. и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г. за 2007 г. и 2008 г. Посоченото основание за 2006 г. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) винаги е свързано с прилагане на чл. 13 и чл. 14 от същия закон, регламентиращи осъществяване между свързани лица на търговските и финансовите им взаимоотношения по начин и при условия, които оказват влияние върху печалбата, отличаващи се от условията между несвързани лица, както и сключване на сделки при условия, целящи отклонение от данъчно облагане. От неполучаването на вземания, дължимия от единия концесионер на другия, не може автоматично да се направи извод, че е налице отклонение от данъчно облагане, нито че по този начин се влияе върху печалбата. В чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) и в чл. 16, ал. 2 ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г. законодателят е предвидил предоставяне на кредит с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва. Предвид изложените мотиви, тези основания в процесния случай не са налице. На първо място не е извършено престиране на парични суми, за да се приеме, че е налице договор за кредит (заем) между двамата концесионера. Наличието на непогасени задължения от единия на другия концесионер, не води до извод, че е извършено кредитиране, а най-малко, че това кредитиране е с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва. Не са налице и доказателства, че дългът на единия концесионер е бил опростен от другия, за да се приложат посочените основания за увеличаване на финансовия резултат. След като няма никакви данни за сключени договори за заем, респ. лихва, то неоснователно и приходните органи и съдът са приели, че е налице и лихвен процент, отклоняващ се от пазарната лихва. В този смисъл незаконосъобразно финансовия резултат на ревизираното дружество е увеличен на посоченото по-горе основание и като е потвърдил тези констатации съдът е постановил неправилно решение.

1. Относно преобразувания финансов резултат в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) и чл. 67 ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г. с 2 142 330,95 л. за 2006 г., с 4 101 638,96 лв. за 2007 г. и с 2 963 231,86 лв. за 2008 г., представляващи разходи, отчетени като текущи за придобиване на Компресор-2. И приходните органи и съдът са приели, че този компресор представлява амортиризируем актив и следва да се отчете като такъв, а не като текущи разходи. Спорът между страните се свежда до това приложим ли е за настоящия казус чл. 64, ал. 2 от Закона за подземните богатства (ЗПБ). Според тази правна норма, когато на титуляра на разрешението за проучване и добив е предоставена концесия за добив, разходите за търсене и проучване, както и разходите за разработка, се признават за фактически разходи. В § 1, т. 26 от ДР на ЗПБ е дадена легална дефиниция на понятието "разходи за търсене и проучване, които представляват всички разходи, разноски и задълженията, направени при изпълнението на проучвателните операции. В § 1, т. 27 от ДР на ЗПБ е дадена дефиниция на разходите за разработка и това са разходите, разноските и задълженията, извършени от концесионера при разработката на находището преди преминаването на постоянния добив. Следователно, и при т. 26 и при т. 27 от § 1 разходите за търсене и проучване и разходите за разработка се считат за фактически разходи. Разпоредбата на чл. 64 ЗПБ се съдържа в специален закон, отнасящ се до предоставяне на концесия на подземни богатства и процесния договор за концесия е сключен именно въз основа на този закон. Затова и тази правна норма третира по различен начин разходите за търсене и проучване и разходите за разработка и като ги е отчел като текущи разходи, ревизираният субект не е допуснал нарушение. Неоснователно и приходните органи и съдът са приели, че този закон е общ по отношение на ЗКПО и че за целите на данъчното облагане са приложими разпоредбите на ЗКПО. Не намира опора в закона такъв довод, тъй като разпоредбата на чл. 64 ЗПБ касае счетоводното отчитане на разходите от концесионера относно търсене и проучване, както и за разработка и затова този закон се явява специален спрямо корпоративния закон, поради което приложим е чл. 64 ЗПБ. Като е приел обратното съдът е допуснал нарушение както на материалния закон, така и при преценка на доказателствата по делото. Освен това следва да се отбележи, че неправилно приходните органи са приели, че двамата концесионери имат съвместна дейност като дружество по ЗЗД, тъй като по делото няма писмени доказателства да е сключван договор по чл. 357 ЗЗД, както и че такова не е създадено със сключването на концесионния договор, по силата на който са избрани двама концесионери.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в частта относно облагането за корпоративен данък за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. е неправилно и следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по спора, с което ревизионният акт в посочените части за корпоративен данък, ведно с лихвите бъде отменен като незаконосъобразен.

В частта за разноските решението е неправилно в частта над сумата 3 636 лв. и следва в тази част да бъде отменено.

За касационната инстанция не се присъждат разноски на ответника по касационната жалба, тъй като в тази съдебна инстанция не е имало процесуален представител на тази страна, а и съгласно чл. 161 ДОПК юрисконсултското възнаграждение се присъжда за цялото производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно.

Относно искането на касатора за разноски, те следва да се присъдят в размер на 68,71 лв. съобразно уважената част. Тези разноски са само относно заплатените държавни такси за съдебното производство за двете съдебни инстанции. Други данни за разноски по делото няма, тъй като са представени пълномощни за адвокати без уговорено адвокатско възнаграждение, нито има данни такова реално да е заплатено.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,