Решение № 5334 от 29.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11876/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Локуст ЕООД срещу решение 5900/10.10.2023 г., постановено по адм. д. 3047/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Локуст ЕООД срещу ревизионен акт Р-22002222001757-091-001/18.10.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 33/10.01.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 60 110, 88 лв., произтичащи от доначислен ДДС в размер на 50 945, 14 лв. и лихви за просрочие в размер на 9165, 74 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22002222001757-020-001/18.04.2022 г., изменена със заповед Р-22002222001757-020-002/07.07.2022 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Локуст" ЕООД за определяне на задълженията на дружеството по реда на ЗДДС за данъчни периоди от 01.11.2020 г. до 31.12.2020 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002222001757-092-001/26.09.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-220022220001757-091-001/18.10.2022 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София. С ревизионния акт на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 60 110, 88 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 33/10.01.2023 г. го е потвърдил. В хода на ревизионното производство, органите по приходите са извършили процесуални действия по реда на ДОПК, резултатите от които са приложени като доказателства към ревизионния доклад. Установено е, от декларирани данни през м.01.2021 г., че за ревизираните периоди дружеството е издало 3 фактури към получател Elasticsearch B.V., които фактури са с предмет на доставката интернет услуги на обща стойност 43 272, 38 лв. Услугите са декларирани като услуги с място на изпълнение в друга държава членка съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Фактурите са включени в дневника за продажби през м.01.2021 г. Установено е, че в дневника за покупки за м.03.2021 г. от дружеството са декларирани 6 получени фактури с дата на издаване м.11.2020 г. и м.12.2020 г., на обща стойност 254 725, 74 лв. Установено е, че три от фактурите са издадени от Development VSOFT LCC и са на стойност 133 682, 40 лв., останалите три фактури са издадени от Opodo Limited и са на стойност 121 043, 34 лв. От отразения предмет на доставка в дневника за покупки е установено, че предмет на процесните фактури са интернет услуги. Не е установено извършено плащане по фактурите, във фактурите не е отбелязано данъчно събитие и не са налице съпътстващи доставките документи, от които да се установи, че данъчното събитие за някоя от доставките е настъпило 7 дни след подаденото от лицето заявление за регистрация по ЗДДС 18 декември 2020 г. От фактическа страна органите по приходите са установили, че дружеството е получател по фактури за интернет услуги, които са с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и за които данъкът е изискуем от получателя по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Органите по приходите са приели, че услугите са извършени на датата, на която са фактурирани 24 ноември 2020 г. Приели са, че съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4, данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. В тази връзка изискуемостта на данъка е настъпила на 24 ноември 2020 г. и при съобразяване на тази дата срокът по чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС е 7 дни преди тази дата или 17 ноември 2020 г. За получените услуги дружеството не е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС, с които да начисли дължимия ДДС, като в този период дружеството е било дерегистрирано по ЗДДС. Прието е, че регистрацията по чл. 96, ал. 9, чл. 97, 97а и чл. 99 от ЗДДС се извършва от органа по приходите в 3-дневен срок от подаване на заявлението за регистрация. Дружеството е подало заявление за регистрация на 18 декември 2020 г., на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС е издаден акт за регистрация по ЗДДС. Органите по приходите са обосновали определянето но допълнителните задължения с чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице. Органите по приходите, в тази връзка са обосновали приложимостта на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по т. 1 за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден акт за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок до датата на която е регистрирано от органа по приходите и по т. 2 за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Органите по приходите са приели, че дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на 17 ноември 2020 г. и да бъде регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС преди получаване на първата услуга по фактурата от 24 ноември 2020 г. Органите по приходите са приели, че през ревизирания период дружеството е получател на доставки по чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС с данъчна основа в размер на 254 725, 74 лв. Към така установената данъчна основа е приложена данъчна ставка за облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, установен е допълнително дължим ДДС в размер на 50 945, 14 лв. за доставките, по които ревизираното дружество е получател на облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Прието е, че на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, дружеството дължи ДДС в размер на 50 945, 14 лв. за получените облагаеми доставки на услуги в размер на 254 725, 74 лв. за които данъкът е изискуем от получателя, за срока, от когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок до датата на регистрация по ЗДДС. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на търговското дружество е отхвърлена. Изводите на първоинстанционния съд са напълно идентични с изводите, съдържащи се в решението на решаващия административен орган, което изключва необходимост от посочването им от тази съдебна инстанция. Решението на първоинстанционния съд е правилно. От събраните по делото доказателства се установява, че в дневника за покупки за м.03.2021 г. от дружеството са декларирани 6 получени фактури,, с период на издаване м.11.2020 г. и м. 12.2020 г. на обща стойност 254 725, 74 лв. Установява се, че три от фактурите са издадени от IDevelopment VSOFT LCC, без посочен идентификационен номер по ДДС и са на обща стойност 133 682, 40 лв., останалите 3 фактури са издадени от Opodo Limited и са на стойност 121 043, 34 лв. От отразения в дневника за покупките предмет на доставка се установява, че предмет на доставка по процесните фактури са интернет услуги. Следователно дружеството е получател по фактури за интернет услуги, които са с място на изпълнение на територията на страната, доколкото съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. При съобразяване на наличието на обстоятелството по чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, съгласно който когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя на доставката при доставката на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, данъкът е изискуем от получателя. Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки и услуги, извършена от данъчно задължени по този заакон лица, вътреобщностно придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или на датата, на която услугата е извършена. В тази връзка правилно органие по приходите и първоинстанционният съд са приели, че услугите са извършени на датата, на която са фактуирани, а именно на 24 ноември 2020 г., като на същата дата е настъпило и данъчното събитие съгласно чл. 25 от ЗДДС. Съобразно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. При съобразяване на това обстоятелство, изискуемостта на данъка е настъпила на 24 ноември 2020 г., като в тази връзка срокът по чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС е 7 дни преди тази дата, или 17 ноември 2020 г. Съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, ал. 5 и ал. 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Съобразно чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС, за лицата по ал. 1 и ал. 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем. Съгласно чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице. Съобразно чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по т. 1 за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, и по т. 2 за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Правилни в тази връзка са изводите на органите по приходите, възприети от първоинстанционния съд, че дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация на 17 ноември 2020 г. и да бъде регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС преди получаване на първата услуга по фактурата от 24 ноември 2020 г. Неоснователно е оплакването, съдържащо се в касационната жалба за неприложимост на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, доколкото същият текст бил приложим само при регистрация, извършена от органите по приходите. Без значение е обстоятелството дали регистрацията е извършена по инициатива на данъчно задълженото лице или на органите по приходите. Законодателят не ги е разграничил с изрична правна норма, данъчните норми не подлежат на разширително тълкуване. С нормата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС се преодоляват последиците от неправомерното поведение на данъчно задълженото лице, на неговото задължение за подаване на заявление за регистрация поо ЗДДС. В тази връзка инициирането на производство за регистрация по ЗДДС от данъчнозадълженото лице извън установения за това срок не може да има като своя последица неприлагането на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС. Изводите си тази съдебна инстанция съобразява и с мотивите, съдържащи се решение на Съда на Европейския съюз от 11 април 2024 г. по дело С-122/23. Съдът дава отговор на въпроса дали директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална праввна уредба, която предвижда, че нарушение от страна на данъчнозадължено лице на задължението за подаване в срок на заявление за регистрация по ДДС води до възниване на данъчно задължение. В мотивите си Съдът на Европейския съюз посочва, че съответната национална разпоредба, а именно чл. 102, ал. 3 от ЗДДС не може да се счита за санкция, доколкото тя има за цел единствоно събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчно задълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ДДС. Съдът на Европейския съюз приема, че директивата за ДДС трябва да се тълкува, че допуска национална правна уредба, която предвижда, че нарушението от страна на данъчно задължено лице да подаде в срок заявление за регистрация по ДДС, води до възникване на данъчно задължение. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5458, 88 лв. При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение