Решение № 7145 от 14.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13344/2020 г.

Решение № 7145 от 14.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13344/2020 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Мир Трейдинг 11" ЕООД, подадена чрез адв. С., против решение № 1353/24.09.2020 г., постановено по адм. дело № 3064/2019 г. по описа на Административен съд – Варна. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03000319000652-091-001/22.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 229/14.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с който са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчен период м. 01.2018 г. в размер на 1 195 984, 41 лв. - главница и 173 763, 86 лв. - лихви. В касационната жалба се сочат доводи по чл. 209, т. 3 АПК, свързани с неправилно приложение на материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски. Ответникът - дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, представлявана от директора, оспорва касационната жалба чрез юрк. Е.. Моли да бъде потвърдено решението на административния съд. Претендира за заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок и от страна по делото, а разгледана по същество - тя е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е ревизионен акт № Р-03000319000652-091-001/22.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 229/14.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с който на "Мир Трейдинг 11" ЕООД са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчен период м. 01.2018 г. в размер на 1 195 984, 41 лв. - главница и 173 763, 86 лв. - лихви. За да постанови оспореното решение, с което е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Въз основа преценка на събраните по делото доказателства съдът е установил от фактическа страна, че "Мир Трейдинг 11" ЕООД е декларирало множество доставки (покупки и последващи продажби) с особен начин на изпълнение, различен от прякото предаване на стоката. При тези доставки са налице множество последователни доставки между фирми-посредници, при което стоката се транспортира от първия доставчик директно на крайния клиент, т. нар. "транзитна доставка". Констатирано е обаче, че декларираните доставки не отговарят на изискванията на чл. 329 ТЗ. В резултат на извършените в хода на ревизията процесуални действия е установено, че част от декларираните доставки не формират стокови вериги с ясни участници - доставчик, няколко посредника и краен получател, а представляват кръгово движение на стоки между лица с идентичен данъчен профил, обвързани помежду си с различни договорки, лица и условия, отличаващи се от нормалната търговска практика. Доказано е необичайно дългата верига от доставки: Производител "Неохим" АД - "Евро Ферт" АД /предходен доставчик/ - "Максгроу Кемикъл" ООД /доставчик/- "Мир Трейдинг 11" ЕООД /получател/ - "Топферт" ЕООД /получател от "Мир Трейдинг 11" ЕООД/ - евентуални крайни клиенти. Съдът подробно е описал установената от органите по приходите фактическа обстановка, представените от РЛ и доставчиците писмени доказателства във връзка с процесните доставки, както и констатациите на ССчЕ – основна и допълнителна. Счел е, че не е доказана реалността на доставките на азотни минерални торове предвид липсата на безспорни доказателства за прехвърляне на право на собственост върху родово определените вещи, данни за транспортиране и съхранение на стоките във фактурираните количества. Относно фактура № 15/23.01.2018 г., издадена от "Максгроу Кемикъл" ЕООД с предмет на доставка амониев нитрат Неоферт ЕС Тор - 1000, т., съдът е установил несъответствия в събраните доказателства и е преценил като правилен извода на приходните органи, че документите като частни по см. на чл. 180 ГПК са с недостоверна дата по см. на чл. 181 ГПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК. Те не отразяват вярно обстоятелствата и фактите, изложени в тях. Предвид липсата на подписи от страна на "Мир Трейдинг 11" ЕООД на договора, поръчката (анекс към договора) от 20.01.2018 г. и на приемо-предавателен протокол от 31.01.2018 г., както и предвид непредставянето им от страна на жалбоподателя, съдът се е аргументирал, че ако същите са били налични към дата на съставянето им, то е нямало процесуална пречка да бъдат представени до приключване на ревизионното производство. Установено е и различно съдържание на приемо-предавателните протоколи, което според решаващия състав е индиция за документи, изготвени за целите на производството. Аналогичен извод е направен по отношение на представените документи от "Топферт" ЕООД, касаещи извършена последваща продажба на стоката с фактура № 1000007956/23.01.2018 г., издадена на "Топферт" ЕООД от "Мир Трейдинг 11" ЕООД. Видно от писмените обяснения, мястото на сделката е "Неохим" АД, гр. Димитровград откъдето "Топферт" ЕООД получава и веднага продава стоката със съответната данъчна фактура на свои клиенти, за чиято сметка е транспортната услуга. Съставеният приемо-предавателен протокол от 23.01.2018 г. между "Топферт" ЕООД и "Мир Трейдинг 11" ЕООД е с посочено място гр. Варна. В този смисъл, съдът е приел, че документът е с невярно съдържание и антидатиран, предвид това, че депозирания от ревизираното дружество приемо-предавателен протокол, с който се приема процесната стока от доставчика е от 29.02.2018 година. Решаващият състав се е мотивирал с разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, приемайки за недоказано получаването на процесната стока от страна на "Мир Трейдинг 11" ЕООД от доставчика му и съответно получаването й от купувача по последващата доставка. Относно доставки по фактури, издадени от "Топферт" ЕООД с предмет амониев нитрат Неохим - Карбамид ЕО тор и азотен минерален тор - Карбамид ЕО тор, съдът е счел, че торовете – предмет на доставките са без доказан произход. Обосновал е извод, че в процесния случай става въпрос за фактуриране на доставки с многократно прехвърляне на собствеността между 3-4 и повече посредници, при което са изготвени без контрол и присъствие приемо-предавателни протоколи, справки за изтеглени количества и други формални документи за хиляди тонове азотни торове /на стойност десетки милиони лева/, без конкретни доказателства до кои крайни купувачи са достигнали стоките. В заключение съдът е посочил, че спорните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, не отразяват реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, респ. е налице основанието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, за да се откаже право на данъчен кредит по тях и жалбата срещу акта е отхвърлена като неоснователна. Решението е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на фактите, установени в съответствие със съдопроизводствените правила факти по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи, които се споделят напълно от настоящия касационен състав, на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно АПК. Основният спорен въпрос между страните е налице ли са реално осъществени доставки на азотни торове по издадените от "Топферт" ЕООД и "Максгроу Кемикъл" ЕООД фактури, в условията на транзитно изпълнение, които да послужат като основание за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от страна на "Мир Трейдинг 11" ЕООД. Правилно решаващият съд не е възприел довода на "Мир Трейдинг 11" ЕООД за наличието на транзитни продажби в хипотезата на чл. 329 ТЗ. Според чл. 329, ал. 1 ТЗ, страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Тълкуването на последната разпоредба налага извод, че по силата на договор продавачът се задължава да предаде стоката на трето лице, което е посочено от купувача. В резултат на това възникват две правоотношения: 1. Между продавач и купувач, които са страни по договора за транзитна продажба и 2. Между купувач и трето лице, което е страна по друг договор за продажба, сключен между него и купувача по първото правоотношение. За да може продавачът да изпълни задължението си по договора, той трябва да съобщи на купувача за изпращането на стоката до третото лице. Освен това, продавачът трябва да продаде на купувача копие от документите, които придружават стоката. Това е необходимо и за двете правоотношения. Търговският закон не регламентира преминаването на собствеността и риска, затова се прилагат общите правила на чл. 24 ЗЗД. Когато предмет на продажба са родовоопределени вещи, какъвто е и процесният случай, необходимо е да се извърши индивидуализация и по двете правоотношения. Такава индивидуализация на вещите може да се направи и от третото лице, като с една и съща индивидуализация рискът може да премине към купувача по първото правоотношение и към третото лице по второто, но при наличие на отношения между продавача по първата сделка и третото лице. Изводът за наличие на доставка между продавач и купувач, когато стоката е превозена до следващ купувач, се обосновава във всеки казус въз основа на установеното фактическо положение и в резултат на цялостна преценка на доказателствата. Въпросът за признаване наличността на доставка за конкретната стока предпоставя съвкупна преценка на всички установени от ревизиращите органи факти и обстоятелства, както и на събраните доказателства, включително на тези за директния превоз или транспортиране на стоката до следващ купувач. Получаването на стоката при клиенти на ревизираното дружество, е факт с правно значение, който следва да бъде доказан от ревизирания получател като част от условията по същество за правото на приспадане на данъчен кредит. В същото време доказването на този факт е изцяло в правомощията на самото ревизирано лице, доколкото става дума за приемането на стоките в базите на негови клиенти и последващото разпореждане с тях. В решението № 1720 от 17.02.2016 г. по адм. д. № 14291/2014 г. на ВАС, VІІІ отделение, например, е прието, че не е необходимо да бъде представен приемо-предавателен протокол, подписан от предходния доставчик и крайния получател, тъй като са представени доказателства за осъществения транспорт директно от предходния доставчик на прекия по веригата до ревизираното дружество. При този анализ, касационната инстанция счита, че първоинстанционният съд правилно е приел, че крайните участници в схемата ("Бондър" ЕООД, "Хармония Груп" АД, "Сембодиа" ООД и "Булхимтрейд" ООД), включително и първите пет дружества ("Максгроу Кемикъл" ЕООД, "Топферт" ЕООД, "Мир Трейдинг 11" ЕООД, "Неоферт" ЕООД и "Декс ВГ" ЕООД), които са били предмет на отделен анализ от органите по приходите, активно обменят фактури помежду си като в един и същ данъчен период се явяват едновременно купувачи и продавачи помежду си. Обосновани са правните изводи на съда, че ревизираното лице не е успяло да докаже, че издадените фактури документират извършени реални доставки. Изводите за липса на реални доставки са и в съответствие на тълкуването на закона, дадено в определението на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело С-159/14, "Коела – Н" ЕООД. Според т. 38 и т. 39 от определението, прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него. Когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, но само един реален превоз. От цитираното определение на СЕС следва, че трябва да е доказано предаване и приемане на стоките между издателя на фактурата и втория купувач или да се представят доказателства за нейното транспортиране от първия продавач до втория купувач. В случая такива доказателства не са представени от задълженото лице. С оглед горното, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение намира за недоказана разполагаемостта на стоката при доставчика, което води до извод за невъзможност за прехвърляне на право на собственост на процесната стока. Липсва данъчно събитие, данъкът се явява начислен неправомерно, а оттам и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е налице основание за постановяване на отказ за приспадане на данъчен кредит. При постановяване на решението си съдът не е допуснал нарушение на материалния закон и твърдяните от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане. Административният съд законосъобразно е разпределил доказателствената тежест, приемайки, че ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, а именно, че са осъществени облагаеми доставки на услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнено право на данъчен кредит. Не са допуснати нарушения на чл. 202 ГПК при обсъждане заключението на вещото лице. Обосновано съдът не е кредитирал представените писмени доказателства, приемайки, че същите нямат достоверна дата. Съгласно трайната практика на СЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага със счетоводни документи за доставка, която да е реално осъществена. В този смисъл са решенията по дела С-152/02; С-285/11; С-78/12. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. в процесния случай - да е извършена доставката на стока от издателя на фактурата. При оспорване на фактурата, касаещо отразената в нея стопанска операция, задължение на ползващия се от правата по този документ е да докаже, че отразената във фактурата стопанска операция действително е осъществена, което в случая не е сторено. В този смисъл е и практиката на СЕС, според която само по себе си посочването на ДДС във фактура не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя. Обжалваното съдебно решение е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. С оглед на резултата по спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 639, 25 лв., изчислен съобразно чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,