Решение № 12938 от 3.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5212/2009 г.

Решение № 12938 от 3.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5212/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационните жалби на ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова и на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП срещу Решение № 96 от 10.02.2009 год. по адм. дело № 2507 по описа за 2006 год. на Варненския окръжен съд, Административно отделение. Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП атакува съдебното решение в частта, в която е отменен РА № 08-00789/07.09.2006 год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден с Решение № 863/09.11.2006 год. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, досежно определени данъчни задължения за 2004 год., както следва: за разликата над 61150,21 лв. до 127406,37 лв., представляваща данък по чл. 35 от ЗОДФЛ и за разликата над 9309,09 лв. до 20857,06 лв., представляваща лихва върху невнесения в срок данък; за разликата над 474,96 лв. до 925,40 лв., представляваща лихва върху вноски за ДОО в размер на 3120 лв.; за разликата над 54,82 лв. до 106,78 лв., представляваща лихва върху вноски за фонд ДЗПО в размер на 360 лв. и за разликата над 109,56 лв. до 117,28 лв., представляваща лихва върху вноски за здравно осигуряване в размер на 720 лв. ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова обжалва съдебното решение в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата й срещу РА № 08-00789/07.09.2006 год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден с Решение № 863/09.11.2006 год. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на съдебното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Претендира се отмяна на атакуваното Решение и присъждане на разноски. Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП претендира потвърждаване изцяло на РА. ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова претендира провъзгласяване на атакувания РА за нищожен или отмяната му като незаконосъобразен. Ответникът по касационна жалба на ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова - Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП не взема становище. Ответникът ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова по жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" оспорва жалбата и претендира отхвърлянето й. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо ДА" отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Разгледана по същество касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП е неоснователна, а тази на ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова - основателна. Изводите на ВОС, че процесният РА е издаден от компетентен орган при спазване на съответните процесуални правила, не съответстват на приложимите правни норми. Съгласно константната практика на ВАС, издаваните Данъчни актове за прихващане или възстановяване (ДАПВ) при действието на ДПК безспорно представляваха данъчни актове, с които се установяваха права или задължения. Такива актове са и издаваните при действащия ДОПК актове за прихващане или възстановяване (АПВ), чиято функция е напълно идентична с издаваните в миналото ДАПВ. Това е така, тъй като с АПВ се прихващат или възстановяват данъчни (осигурителни) задължения на лицата, а за да стане това, същите следва да са установени по основание и размер. Не без значение е и обстоятелството, че в разпоредбите на чл. 129 - чл. 131 от ДОПК липсва текст, като този на чл. 106, ал. 3 от ДОПК, позволяващ извършване на ревизия след издаването на акт по ал. 1 от тази норма. Съдът не е взел предвид, че ако се приеме становището, че процедурата по чл. 133 и чл. 134 от ДОПК е относима единствено спрямо влезлите в сила ревизионни актове, това означава, че същата е неприложима относно други влезли в сила индивидуални административни актове, издавани от органите по приходите и установяващи данъчни задължения, като АПВ или актовете по чл. 106, ал. 1 и чл. 107, ал. 3 от ДОПК. При това положение са приложими разпоредбите на чл. 99 и сл. от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, което обаче не е съобразено от съда. След като влезлият в сила АПВ, като индивидуален административен акт, касаещ процесните периоди, не е бил отменен на основанията и по реда на чл. 99 и сл. от АПК и производството не е било възобновено, то процесният РА за същите периоди се явява издаден при особено съществено и непоправимо нарушение на съдопроизводствените правила, водещо до неговата нищожност. Наличието на ДАПВ не е спорно, защото е констатирано в самия РА, които включват именно тези данъчни периоди: ДАПВ № 25-640/30.03.2005 год., включващ данъчен период м. 09, 10, 11 и м. 12.2004 год. РА е нищожен, като издаден при наличие на влязъл в сила ДАПВ, поради липса на доказани основания за изменение на влязъл в сила данъчен акт, а от там и липса на материална компетентност на лицето, възложило повторната ревизия и издало процесния РА. Актът е нищожен, поради издаването му от орган, различен от посочения в ДПК, въпреки че за тези данъчни периоди има влязъл в сила ДАПВ, който подлежи на изменение само при определени, изрично посочени основания и само по възлагане от изрично посочен орган по приходите. Издаденият ДАПВ е влязъл в сила, тъй като не е бил обжалван. Ревизията, приключила с обжалвания РА включва именно тези данъчни периоди, като променя резултатите за тях и определя данъчни задължения за тези периоди. Наличието на ДАПВ означава, че органите по приходите задължително е следвало да приложат чл. 115 и чл. 116 от ДПК, за да могат да преразгледат задълженията за процесните данъчни периоди по ЗДДС, като компетентен за издаването му е само териториалният директор. Видно от ЗВР, това изискване на закона не е изпълнено и ЗВР е издадена от некомпетентен орган. Липсата на материална компетентност на лицето, възложило ревизията, влече липса и на компетентност на лицето, издало PA. Не е изпълнено и изискването да е налице обстоятелство от описаните изрично в чл. 115 и чл. 116 от ДОПК, което да позволи възобновяването на производството по надлежния ред. Влезлият в сила данъчен акт означава изчерпване на правомощието на органа по приходите да въздейства върху разрешения по вече приключилото производство въпрос относно определяне на данъчните задължения за дадения период на конкретния данъчен субект и това осигурява формалната законна сила на индивидуалния административен акт, какъвто безспорно е и ДАПВ. Влезлият в сила административен акт гарантира на адресата си окончателно и непререшимо осъществимост на разрешения с него материалноправен проблем, така както е установено в акта. Именно, защото посяга на стабилитета на индивидуалния административен акт, още повече без визиран в закона срок, разпоредбата на чл. 115 ДПК определя конкретно основанията, при които е допустимо изменение на данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт. В случая такива обстоятелства нито се твърдят от органите по приходите, нито се доказват с писмени доказателства, нито е спазен редът в чл. 116 от ДПК . Решаващият съдебен състав на ВОС неправилно е приел, че отменената част трябва да бъде само за сумата над 61150,21 лв. до 127406,37 лв., след като отмяната трябва да бъде за задълженията над 39183, 10 лв., видно от доказателствата по делото. Неправилно и необосновано Съдът е приел, че са налице неотчетени приходи за 2004 год. в размер на 299528,97 лв., позовавайки се на първи вариант на заключението на в. л. Маринова. Неправилно са игнорирани приетите без оспорване СТЕ и повторната ССЕ, в която са приспаднати негодни за употреба стоки в размер на 17594,24 лв. На основание на тези погрешни изводи, решаващият съдебен състав неправилно е определил данъчна основа на база на отчетната стойност на "липсващата" стока, умножена със среден процент надценка и разпределена по месеци, пропорционално на отчетените продажби с касови апарати. Безспорно е установено, че в началото на ревизирания период - към 01.01.2004 год. по счетоводни данни ЕТ "Рак - 13" е разполагал с бързо развалящи се стоки, които не са могли да бъдат реализирани през туристическия сезон, който започва през м. 04.2004 год. Обстоятелството, че в счетоводството на ЕТ "Рак - 13" няма съставени документи за брак не означава, че същите стоки са продадени и от тях са реализирани приходи от продажби. Няма доказателства, от които да се направи извод, че от същите са налице приходи, още повече, че този факт се опровергава и от приетите съдебно - счетоводни експертизи, според които в счетоводството няма неотчетени продажби. В самото материално законодателство, регламентиращо третирането на "липсващи стоково - материални запаси" (чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "В" от ЗКПО) от данъчната основа изрично са изключени липси, "произтичащи от изтичане срока на годност". Видно от материалите по делото, в това число РА и всички приети ССЕ няма спор между страните, че липсите са на бързооборотни хранителни стоки. Факт е, че наличните в края на предходния туристически сезон материални запаси не могат да бъдат реализирани (още по - малко с твърдяните в РА надценки), не могат да се вложат и в продукция през следващия сезон. След като самия данъчен закон възприема, че такива липси са данъчно признат разход, то напълно незаконосъобразно в Решението на ВОС е отказано признаването им, както е установено от приетата СТЕ и изготвената въз основа на нея втора ДССЕ при съобразяване на липсите и излишъците с кухненското производство. Следва да бъде кредитирано последното ДССЕ, прието в с. з. на 05.12.2008 год., установяващо допълнителен данък в размер на 39183.10 лв. Неправилните констатации за неотчетени продажби се основават само на различните надценки, възприети от органите по приходи. Не се спори, че счетоводството на жалбоподателя е водено редовно. Няма разлика между осчетоводени приходи и месечни отчети от ЕКАФП и издадени фактури. Отчетените приходи от продажби за 2004 и 2005 год., отговарят на сумите отразени в Годишната оборотна ведомост за 2004 год. и 2005 год. и ОПР за същите периоди и подадените данни в ГДД по ЗОДФЛ. Организирано е аналитично отчитане на реализацията по обекти, което е дало възможност за съпоставка с доставените стоки по обекти за 2004 год. Няма разминаване между издадените първични документи за продажба - фактури и месечни отчети по ЕКАФП на отделните обекти, които са отразени в подадените дневници за продажби за всички проверявани данъчни периоди. Не е установено различие между отразените приходи по счетоводни сметки от група 70 и отразените приходи в Отчета за приходи и разходи за съответните отчетни периоди и в подадените годишни данъчни декларации по ЗОДФЛ. Възприетата форма на счетоводство на жалбоподателя за процесните периоди осигурява синхронизирано осъществяване на хронологично и систематично счетоводно отчитане и възможност за предварителен и текущ контрол върху първичната счетоводна информация и последващ данъчен контрол. Не са налице данни за неотчетени приходи от продажби за проверяваните периоди. Съобразно заключението по допълнителната ССЕ, прието без оспорване по делото, в РА № 08-00789/07.09.2006 год. не са правени констатации за липси, излишъци или брак на СМЦ и в тази връзка не са доначислявани допълнителни задължения. В този смисъл, неправилно Съдът е възприел заключението на вещото лице Маринова в неговия I-ви вариант, без излагането на аргументи. Съгласно заключението по втората допълнителна ССЕ, приета без оспорване по делото, след преизчисление на данъчните задължения, като се вземе предвид заключението на вещото лице по приетата техническа експертиза, и след приспадане на стойността на стоки, които не са годни за продажба през 2004 год., то неотчетените приходи по вариант II (съответстващ на т. 2б от първоначалното ССЕ) от предходното заключение са в размер на 222780.40 лв. Съгласно заключението по приетата техническа експертиза, прието без оспорване по делото, наличните стоки към 01.01.2004 год. по счетоводни данни са в размер на 169697.71 лв., а стоките, които към 01.01.2004 год. са негодни за употреба възлизат на 17 594.24 лв. По делото липсват доказателства, че квалифицираните като липсващи стоки са били продадени от ЕТ през 2004 год. В тази връзка, произволно е определен размера на продажбите по месеци и съответно начисления данък. Не е възможно, при така установената отчетност, да се правят изводи за продажби на стоки по отделни месеци пропорционално, според отчетените приходи. Поради това, както изчисленията на ревизиращите органи, така и изчисленията на Съда относно размера на дължимия данък, са необосновани. Дори да се приеме, че методиката на ревизиращите органи, според която отчетната стойност на "липсващите" стоки се разнася пропорционално на месеците, през които ЕТ е развивала дейност, то тогава Съдът е следвало да възприеме заключението на вещото лице, според което "неотчетените" приходи за периода 2004 год. са в размер на 222780.40 лв., а размерът на дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ е 39183.10 лв. Решаващият съдебен състав не е отчел и обстоятелството, че в заведенията за обществено хранене, занимаващи се със сезонна дейност, изписването на вложените материали се прави в края на сезона на база на инвентаризация. Това е потвърдено като практика и в заключението на вещото лице. Моментът на отписване на стоково - материалните ценности при тяхното потребление не е нормативно установен. Това е въпрос на фирмена счетоводна политика и се определя от търговеца. Съставянето на междинни отчети - седмични, месечни, сезонни или други е по желание на търговеца. Фактът, че в случая жалбоподателката не е изписвала на разход продадените стоки и вложените материали в никакъв случай не води до извода, че има липсващи стоки и съответно, че има неотчетени продажби на такива стоки. Съдът изобщо не е коментирал приетите заключения на СТЕ и допълнителната ССЕ на в. л. Богданов. В решението липсват мотиви, от които да е видно защо Съдът не възприема заключенията. В решението е констатирано само, че няма счетоводно отчетени липси, без да се коментира обстоятелството, че в двете заключения се коментират не само липси на стоки в размер на 13500.97 лв., но и негодни за употреба стоки в размер на 17594.24 лв. По тези суми съдът не е изложил мотиви. Решаващият съдебен състав неправилно е приел, че вноските за ДОО в размер на 3120 лв. и определената лихва в размер на 474.96 лв., вноските за фонд ДЗПО в размер на 360 лв. и начислените лихви в размер на 54.82 лв., както и вноските за здравно осигуряване в размер на 720 лв. и определената лихва в размер на 109.56 лв., са определени правилно, предвид облагане по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. С подадената ГДД № 080А1209/15.04.2005 год. за отчетната 2004 год., ЕТ "Рак - 13" декларира отрицателен финансов резултат от дейността 80179 лв. Към ГДД е приложена справка, в която са отразени единствено авансово внесените суми за ДОО, ДЗПО и ЗО през 2004 год. и поради липса на основа, т. е. на облагаем доход, не са начислени и внесени изравнителни вноски. Без ясни мотиви и обяснения съдебният състав приема, че вноските за ДОО, ДЗПО и ЗОО, определени от органите по приходи са дължими. Съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО окончателния размер на месечния осигурителен доход за лицата по чл. 7 от КСО се определя за периода, през който е упражнявана дейността през предходната година, въз основа на доходите декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗОДФЛ. Окончателни осигурителни вноски се дължат върху годишния осигурителен доход, определен като разлика между декларирания доход и сбора на доходите, върху които са внесени авансови вноски.