Решение № 8307 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3689/2017 г.

Решение № 8307 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3689/2017 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, против решение № 144/07.02.2017 г. по адм. д. № 1805/2015 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта с която е отменен РА № Р-09-1400418-091-01/19.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 313/17.04.2015 г. на и. д. зам. директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, относно допълнително начислен ДДС - за разликата над 967. 77 лв. до 99 410. 41 лв. и лихви за разликата над 647. 63 лв. до 57 339. 84 лв., допълнително установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. - за разликата над 824. 68 лв. до 1 174. 10 лв. и лихви за разликата над 617. 19 лв. до 878. 68 лв., допълнително установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. - за разликата над 870 лв. до 1 046. 21 лв. и лихви за разликата над 331. 74 лв. до 398. 89 лв., както и в частта допълнително установени задължения за ЗОВ за периода 2007 г. - 2010 г. - вноски ДОО в размер на 13 015. 66 лв. и лихви 11 866. 43 лв.; вноски ЗО в размер на 4 304. 22 лв. и лихви 2 356. 08 лв.; допълнително установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 9 896. 69 лв. и лихви 5 913. 90 лв. и за 2009 г. в размер на 6 171. 67 лв. и лихви 2 990. 14 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът А. К. Т. с [фирма], [населено място], чрез от адв. Б., в писмено становище оспорва касационната жалба, моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от страна по делото, за която актът е неблагоприятен и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. През ревизирания период ревизираното лице извършвало търговска дейност в обект - павилион в [населено място], [улица], предгаров площад и рекламна дейност в обект - [населено място], [улица]. Оспореният РА пред първоинстанционния съд е издаден в ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, при събрани доказателства за наличие на предпоставките по ал. 1, т. 2 от цитираната разпоредба. На определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК са установени задължения на търговеца за пряк данък по ЗДДФЛ, свързано с неосчетоводени фактури - данни за укрити приходи от продажба на доставени стоки и начислен ДДС. С РА по реда на чл. 124а ДОПК са установени и задължения за ЗОВ за 2007 г. – 2010 г. По отношение на задължителните осигурителните вноски съдът е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК не може да е основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането й в сила. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а от ДОПК е материално-правна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 от ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. Изводите на съда са в съответствие с приетото Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на Върховния административен съд. Правилно ревизионният акт е бил отменен в частта за задължителните осигурителните вноски и решението следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част. В останалата обжалвана част, решението съдържа неправилни, противоречиви и необосновани мотиви, с погрешен краен извод за незаконосъобразност на РА, което налага отмяната му в отменителната част. Частта на решението, с която жалбата срещу РА е отхвърлена, не е атакувано и същото е влязло в сила, поради което не е предмет на разглеждане пред настоящата инстанция. При извършена ревизия на търговеца, във връзка с извършваната от него дейност е установено, че закупени стоки по фактури, издадени от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], [фирма], не са отразени в счетоводните регистри. Прието е, че стоките са реализирани на вътрешния пазар и е установен укрит приход - печалба до размера на търговската надценка, което ревизиращите органи са приели за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и основание за установяване на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, за което са уведомили лицето по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. В хода на ревизията, органът по приходите е инициирал осъществяване на насрещни проверки на процесните доставчици, в резултат на които са дадени обяснения от същите за начина на осъществяване на доставките. Видно от последните е констатирано, че от фирмите-доставчици са издавани фактури, осъществено е плащане в брой и транспортиране на стоките, предмет на фактурите. Установено е, че доставките са извършавани с транспорт на доставчика при условията на разносна търговия, при които в по-голямата част от тях заплащането е извършено на ръка, за което е издаван фискален бон от мобилно фискално устройство. Съдът изцяло е игнорирал данните за укрити приходи на база данни от счетоводни регистри и СД на доставчици, които са дали и обяснения за начина на доставката на стоки, предназначени за търговската дейност на ЕТ. Установени са издадени фактури, без същите да са осчетоводени като входящ стоков поток и които фактури липсват в счетоводната и търговска документация на ревизирания търговец. В хода на съдебното производство, във връзка с оспорване по реда на чл. 193 ГПК, съдът е допуснал оспорване на процесните фактури и представените в о. с. з проведено на 30.03.2016 г., писмени доказателства. Назначени са и са прието по делото съдебно-счетоводна (основно и две допълнителни заключения) и съдебно-графологична експертиза. Прието е от съда, че издадените фактури и отразяването им в дневниците за продажбите и в справките-декларации за съответния данъчен период от страна на доставчиците не са достатъчни за обосноваване на извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, които стоки ревизираното лице е реализирало, респективно получило облагаеми приходи. Частичната отмяна на РА е обоснована с изводи в съдебното решение, че с оглед на събраните доказателства по делото, както и предвид липсата на доказателства по административната преписка, е оборена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА досежно приетото от приходните органи наличие на реализиран оборот, върху който не е начислен ДДС, в резултат на продажби на стоки. Позоваването на съда е на приетата съдебно-графологична експертиза, от заключението на която е извел извод, че голяма част от фактурите не носят подпис "за получател", по-голямата част от фактурите с подпис "за получател" не са подписани от собственика А. Т. и от негови служители на тр. договор, останалите са подписани от неизвестно лице. Приел, е че наличието на фактури, от които само малка част подписани от А. Т. и негови служители, а останалите неподписани или подписани от неизвестно лице, не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Съдът е посочил, че при това положение и предвид тезата на приходните органи следва да се съобрази, че ако с фактурата се цели доказване на фактическото получаване на стоки, на нея действително се придава качеството на приемо-предавателен документ, поради което същата следва да е двустранно подписана. Тоест, получаването на стоки с едностранно подписан приемо-предавателен протокол е мислимо, но само ако същият е подписан от получател. Тези констатации на съда са неправилни и в противоречие с данните по преписката и са неотносими към всички доставчици и всички установени първични счетоводни документи, които не са намерили отражение в счетоводството на търговеца. Липсата на подпис на получателя върху фактурите не прави данъчния документ негоден да установи доставките, тъй като такова изискване няма нито в ЗСч, нито в ЗДДС. Липсата на подпис на получател в част от фактурите не влияе на крайния резултат по спора. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана стопанска операция. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали е подписана или не от получателя. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й доказателствена сила. Подписът на получател върху фактурите или липсата на такъв не е решаващ за формиране извод за недействително осъществени доставки по см. на чл. 6 ЗДДС и липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, при това е налице и заплащане в брой, за което по делото има данни. От друга страна, протоколите от насрещните проверки представляват официални писмени документи, поради което административният съд е следвало да зачете доказателствената им сила във връзка с констатациите в тях, съдържащи данни за издадени данъчни фактури, отразени в съответните месечни СД на доставчиците, данни за реални доставки с осъществен от доставчика транспорт, с което е възникнало задължение за ДДС, за изпълнението на което задължение от страна на доставчиците няма спор. Безспорно е установено, че процесните фактури, които са приложени по преписката и допълнително представени по делото, като изискани от доставчиците, са издадени от посочените в тях доставчици, намерили са отражение в счетоводството на доставчиците, че ДДС по тях е начислен и внесен в бюджета - факти, които не са опровергани. Към фактурите, освен обяснения на управителите на фирмите-доставчици, са представени и доказателства за начина на осъществяване на доставките, с транспорт на доставчика и в обектите, където се осъществява търговската дейност, каквато е обичайната практика в обекти за търговия на дребно със стоки от вида на отразените във фактурите, в съответствие със стоките, които са предмет на продажба от ревизирания ЕТ. По изложените съображения, решението в тази част за установени задължения по ЗДДФЛ и по ЗДДС, следва да се отмени и делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав, който да отграничи съществуващите по преписката и представените по делото фактури и съпровождащи документи, да ги установи и стойностно, като за целта да назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да установи въз основа на тези доказателства данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 ДОПК и съответно - задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС само на база съществуващите по преписката и допълнително представените по делото фактури, независимо дали съдържат или не съдържат подпис на получател, тъй като това обстоятелство е неотносимо към доказателствената стойност на фактурите. При този изход на спора и частичната законосъобразност на решението е дължимо присъждане на разноски в полза на ответника по касацията, но предвид липсата на изявена претенция, такива не се дължат. В останалата част на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред ВАС. При новото разглеждане на делото, съдът ще се произнесе по разноските, съобразно материалния интерес в останалата обжалваема част на РА, съобразно изхода на спора, относно установените задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,