Решение № 11502 от 17.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6992/2025 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Строителна компания 13 ООД, ЕИК 204486473, гр. Хасково, ул. Пещера 48, ет. 1, подадена чрез адв. Георгиева, против Решение 2796/24.03.2025 г., постановено по адм. дело 348/2024 г. по описа на Административен съд Хасково /АС - Хасково/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-16002623002728-091-001 от 13.12.2023 г. на органи по приходите при ТД /Териториална дирекция/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - Пловдив, в частта му потвърдена с Решение 110/18.03.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив, и са присъдени разноски в полза на НАП.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. За необоснован спрямо събраните по делото доказателства се счита изводът на първостепенния съд, че получените по спорните фактури стоки (дизелово гориво и различни видове плодове и зеленчуци) не са използвани в рамките на икономическата дейност на търговеца, съответно материално незаконосъобразен е и правният извод за прилагане правилото на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, респ. това на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Настоява, че дизеловото гориво, закупено по фактурите, издадени от Майдекс ЕООД, с което е зареждана тежката механизация (багери, дизел агрегат, хидравличен чук, кран, валяк и др.), посредством представените в хода на ревизията писмени доказателства сменни рапорти и Заповед 8 от 01.07.2019 г. на управителя на дружеството, в съвкупност с неоспорените такива за извършени строителни дейности на обектите в гр. Хасково, с. Крепост, общ. Смолян, с. Средни колиби, общ. Велико Търново, гр. Велинград, гр. Стара Загора и др., е доказано да е вложено в извършените от Строителна компания 13 ООД последващи облагаеми доставки/икономическата дейност на дружеството. Изводите на първата съдебна инстанция за наличието на хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, респ. на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, почиващи на отдалечеността на обекта, от който е зареждано горивото и начина, по който е процедирано, са необосновани, а тези, свързани с начина на определяна на разходната норма за недопустимо изместване на правния спор, при липса на съответни констатации на органите по приходите. Необоснован спрямо доказателствата по делото намира и изводът на състава на АС Хасково, че закупените плодове и зеленчуци по фактурите, издадени от Неви 83 ЕООД не са раздадени под формата на безплатна храна при спазване разпоредбите на чл. 285 от Кодекса на труда /КТ/ и Наредба 11/21.12.2005 г., и материално незаконосъобразно е прието, че е на лице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, а не изключението, формулирано в чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, както и че е изпълнен фактическия състав на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, респ. че случаят не попада в приложното поле на чл. 11 от ЗКПО. Подробни съображения са развити в касационната жалба, поддържани в проведеното открито съдебно заседание от адв. Георгиева, и се настоява за отмяна на решението и отмяна на РА. Не претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Бонева, оспорва касационната жалба. Настоява за оставяне в сила на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима.

Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Хасково е законосъобразността на РА Р-16002623002728-091-001 от 13.12.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта му потвърдена с Решение 110/18.03.2024 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, както следва: 1. Установени задължения по ЗДДС за внасяне в размер общо на 14 921,02 лева и лихви за забава в размер общо на 6 779,42 лева, в резултат на непризнато право на данъчен кредит в същия размер по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от Майдекс ЕООД и Неви 83 ЕООД, за конкретно посочени данъчни периоди и 2. Допълнително установени задължения за корпоративен данък за внасяне в размер на 1 949,45 лева и лихви за забава в размер на 972,32 лева за 2018 г.; в размер на 3 909,68 лева и лихви за забава в размер на 1 453,67 лева за 2019 г. и в размер на 1 601,39 лева и лихви за забава в размер на 433,04 лева за 2020 г.

Ревизиращите органи са приели, че РЛ е ползвало неправомерно право на данъчен кредит за получените стоки по същите тези фактури (дизелово гориво, плодове и зеленчуци) на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като стоките не са вложени в икономическата му дейност, и по същите съображения че е на лице основанието по чл. 26, т. 1 от ЗКПО за увеличение на декларирания от дружеството СФР за 2018, 2019 г. и 2020 г. за данъчни цели с отчетените по същите първични счетоводни документи разходи.

С решението си първоинстанционният съд е потвърдил процесния РА, като е осъдил юридическото лице да заплати разноските по делото.

Съставът на АС Хасково е описал подробно предприетите в хода на ревизията действия, установяванията на органите по приходите от фактическа и правна страна, съответните такива на горестоящия в йерархията административен орган, събраните в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства и доказателствени средства, вкл. изключително подробно е възпроизвел и заключението по допуснатата ССчЕ и отговорите на вещото лице при неговия разпит, след което е пристъпил към излагане на собствените си изводи от фактическа и правна страна.

При извършена проверка е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма, при липса на съществени нарушения на процесуалните правила, както и при правилно приложение на материалния закон.

Първоинстанционният съд е установил следната всъщност безспорна в тази й част между страните фактическа обстановка.

Декларираната от Строителна компания 13 ООД икономическа дейност е строителство на жилищни и нежилищни сгради, като седалището и адресът на управление на търговеца е в гр. Хасково.

В рамките на ревизирания период дружеството е сключило следните договори:

Договор от 24.04.2017 г. за строителство на Сграда за търговия с текстил с административно-битово производствено-складова част и гараж за ведомствени автомобили, находящ се в ПИ 017013 в землището на с. Крепост, общ. Димитровград, местност Чуките, с възложител Арма-да България ЕООД, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2017 2019 г.), като за изпълнение на обекта ревизираното дружество сключило договори с подизпълнители на 24.04.2017 г. със Строй Инвест АД и на 06.07.2017 г. с Никеърклима ЕООД, и доставките на строителните услуги били документирани с фактури (подробно описани);

Договор от 23.11.2018 г. с възложител ГК Импекс ЕООД за строителство на обект Център за отдих, спорт и развлечения в землището на с. Средни колиби, общ. Елена, обл. Велико Търново, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2019 2022 г.);

Договор от 25.05.2022 г. с възложител Балкантрейд ЕООД за строителство на Производствена сграда за фурнировани плоскости за производствени дейности и трафопост в с. Калейца, община Троян, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2022 г.);

Договор от 02.12.2019 г. с възложител Авеню 19 ЕООД за строителство на Пергола в гр. Стара Загора художествена галерия, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2019 и 2020 г.);

Договор от 18.04.2018 г. с възложител Експрес Транс ЕООД за строителство на Къща за отдих в землището на с. Соколовци, местност Богагаза общ. Смолян, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2018 и 2019 г.);

Договор от 20.04.2018 г. с възложител СУН България ЕООД за строителство на Складова сграда, местност Стенето в землището на с. Крепост, общ. Димитровград, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2018 2020 г.);

Договор от 01.09.2020 г. с възложител Девекс Брейн ЕООД за строителство на Стопанска сграда за съхранение на селскостопанска продукция в землището на с. Търнава, общ. Бяла Слатина, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2020 и 2021 г.);

Договор от 29.09.2020 г. с възложител МП Инвестмънт Груп за строителство на Жилищни сгради , находящи се в гр. София, ул. Маестро Кънев 63, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2020 и 2021 г.), като за изпълнение на обекта ревизираното дружество сключило договор с подизпълнител на 02.10.2020 г. със Строй Стандарт Инженеринг ЕООД, и доставките на строителните услуги били документирани с фактури (подробно описани);

Договор 13/07.01.2019 г., BG16RFOP001-1.037-0005-C01-S-001, с възложител Община Велинград по проект: Внедряване на мерки за енергийна ефективност в многофамилни жилищни сгради в гр. Велинград, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2019 г.), като за изпълнение на обекта ревизираното дружество сключило договори с подизпълнители на 09.04.2019 г. с ЕТ ДИК Д. К. и с Бо Билд ЕООД, и доставките на строителните услуги били документирани с фактури (подробно описани);

Договор от 05.02.2018 г. с възложител Билд Он Тайм ЕООД за строителство на Реконструкция на съществуващи овцеферми и изграждане на навес и сеновал, намиращи се в имоти в землището на с. Студена, общ. Свиленград, за което от изпълнителя били издадени фактури за доставка (от 2018 г.).

Не е спорно изпълнението по посочените договори, нито обемът на извършените СМР.

От страна на Неви 83 ЕООД в периода от 17.10.2018 г. до 30.11.2018 г. са издадени на Строителна компания 13 ООД следните първични счетоводни документи: Фактура 907/17.10.2018 г. с данъчна основа 6 672,00 лв. и ДДС 1 334,40 лв.; Фактура 908/17.10.2018 г. с данъчна основа 4 650,00 лв. и ДДС 930,00 лв.; Фактура 909/18.10.2018 г. с данъчна основа 6 435,50 лв. и ДДС 1 287,10 лв.; Фактура 933/30.11.2018 г. с данъчна основа 1 737,00 лв. и ДДС 347,40 лв. Предмет на доставка по горецитираните фактури са плодове и зеленчуци и по-конкретно - банани - 2 650 кг, ябълки - 4 007 кг, портокали - 1 910 кг, киви - 520 кг, домати - 2 250 кг, лук - 2 005 кг, краставици - 2 250 кг, моркови - 520 кг и зеле - 430 кг. Не се оспорва, че ревизираното лице е приспаднало пълен данъчен кредит по същите през месеците октомври и ноември 2018 г., както и че стойността на фактурите е отчетена като разход по счетоводна сметка 609 - други разходи, партида безплатна храна. Представени са списъци на раздадена храна за м.10 и м. 11. 2018 г., ведомости за заплати за същите периоди и трудови договори.

От страна на Майдекс ЕООД са издадени на Строителна компания 13 ООД фактури (конкретно индивидуализирани в РД), част от които и процесните 10 броя (фактури 483/28.02.2019 г., 492/31.03.2019 г., 507/30.04.2019 г., 519/31.05.2019 г., 532/30.06.2019 г., 594/31.10.2019 г., 605/30.11.2019 г., придружени със съответните фискални бонове, с обща данъчна основа 55 110,62 лева и начислен ДДС общо 11 022,12 лева) с предмет на доставката различни количества евродизел Б6, по които лицето е упражнило правото на данъчен кредит в пълен размер, съответно е осчетоводило същите на разход през съответния данъчен период, въз основа на съставени сменни рапорти и нарочна Заповед 8 от 01.07.2019 г. на управителя на дружеството за определяне на съответните разходни норми.

При така установените факт, съдът е приел, че всъщност спорът е свързан с отговора на въпроса дали получените по тези доставки стоки, са използвани в последствие в икономическа дейност на Строителна компания 13 ЕООД, респ. дали е на лице изключението, формулирано в чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС и хипотезата на чл. 11 от ЗКПО, касателно първата група.

В тази връзка е приел, че последващото използване/влагане в независимата икономическа дейност на търговеца, сама по себе си облагаема, на получените стоки е една от кумулативните предпоставки, дефинирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит, в корелация с което с чл. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е въведено от законодателя изключение, според което правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. (редакцията в сила до доп. с ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 1.01.2020 г.), респ. правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. (в сега действащата редакция на закона).

В областта на прякото данъчно облагане нормата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, предвижда че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, като целта е точното определяне на данъчната печалба, като се изключат разходите, които и нямат такава обоснована връзка.

Съотнесено към фактите по делото, първостепенният съд е възприел изцяло тезата на органите по приходите, поради следното.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер общо на 3 898,90 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактурите, издадени от Неви 83 ЕООД, и определените допълнителни задължения по ЗКПО за 2018 г. в размер на 1 949,45 лева и лихви за забава в размер на 972,32 лева, в следствие на непризнати за данъчни цели осчетоводени разходи в размер общо на 19 494,50 лева по същите първични счетоводни документи на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Съдът е приел, че в тази му част спорът е концентриран върху отговора на въпроса дали са изпълнени условията на чл. 285 от КТ и се касае до осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея за работници и служители, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда, при спазване изискванията на Наредба 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, издадена от министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването на основание чл. 285, ал. 2 от Кодекса на труда, за да се приложи изключението по чл. 70, ал. 3 т. 6 от ЗДДС, съответно за да се приложи правилото на чл. 11 от ЗКПО (каквато е тезата на ревизирания субект), или не (становището на органите по приходите).

Анализирайки приложимата нормативна уредба съставът на АС- Хасково е приел, че съгласно императивната и неподлежаща на разширително тълкуване разпоредба на чл. 4, ал. 1 от Наредба 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, право на безплатна храна и/или добавки към нея имат работниците и служителите, работещи при условията на специфичен характер и специфична организация на труда, изчерпателно изброени в чл. 2 и то само за дните, когато работят при тези условия.

Прието е, че цитираните разпоредби не просто определят материалноправните предпоставки за предоставяне на безплатна храна, но и въвеждат строго формализирана процедура за това, като съгласно чл. 7 от наредбата, на основата на оценката на риска, работодателят след предварителни консултации с представителите на работниците и служителите и комитета/групата по условия на труд и писмено съгласуване със службата по трудова медицина с писмена заповед определя работниците и служителите, които имат право на безплатна храна и/или добавки към нея. В заповедта се определя видът и стойността на храната и/или добавките към нея. Тази процедура има императивен характер и нейното неспазване води до неизпълнение на законовите изисквания за осигуряване на безплатна храна, дори когато са налице материалноправните основания за това.

След този нормативен анализ съставът на съда се е солидализирал с разбирането на жалбоподателя, че спецификата на предмета на дейност на дружеството налага извода, че се касае до "специфична" в хипотезата на чл. 2, ал. 2, т. 4 от Наредбата Наредба 11/21.12.2005 г. начин на работа, която принципно задължава дружеството като работодател да предоставя безплатна храна на работниците и служителите си, като е отрекъл принципната позиция на органите по приходите, че във всички случаи, за да възникне казаното задължение по чл. 285 от КТ следва да са налице кумулативно и двете условия (специфичен характер на труд и специфична организация на труда), с позоваване на съдебната практика изразена например в Решение 12171 от 10.10.2018 г. на ВАС по адм. д. 1166/2018 г., VIII о., Решение 1839 от 16.02.2024 г. на ВАС по адм. д. 5046/2023 г., VI о.

От друга страна обаче е възприел втората теза на органите по приходите, че в случая няма изготвена нарочна писмена заповед от управителя на предприятието, съгласувана със служба по трудова медицина, която да определи работниците и служителите, които имат право на такава безплатна храна с оглед характера на труда, който извършват, а също вида и стойността на храната, с което са нарушени императивните изисквания на чл. 7 от Наредба 11/21.12.2005 г.

Най-сетне при анализ на приложените документи (процесните фактури, доказателствата за счетоводното им отразяване, списъци на работниците на дружеството за раздадена храна за м. октомври и м. ноември 2018 г. и ведомости за заплати за същите периоди) е възприето, че посочените количества плодове и зеленчуци (2 650 кг. банани, 4 007 кг. ябълки, 1 910 кг. портокали и т.н.) са непропорционални на броя работници и продължителността на периода, в който се твърди, че са предоставени, количествата надвишават многократно разумното количество хранителни продукти, които биха могли да бъдат консумирани от работниците за посочения период, които факти, наред с бързоразвалящия се характер на стоките (пресни плодове и зеленчуци), всъщност обосновава извода, че не е доказано тези продукти действително да са били предназначени за и да са били предоставени като безплатна храна на работниците.

При тези фактически и правни установявания е отречена тезата на оспорващия за приложение новелата на чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, респ. на правилото на чл. 11 от ЗКПО, и е възприета материалната законосъобразност на РА в тази му част.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер общо на 11 022,12 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактурите, издадени от Майдекс ЕООД, и определените допълнителни задължения по ЗКПО за 2019 г. и 2020 г. в следствие приложение правилото на чл. 26, т. 1 от ЗКПО във връзка с отчетените по същите първични счетоводни документи разходи в размер общо на 55 110,62 лева.

Съдът е посочил, че спорът в тази му част се концентрира върху отговора на въпроса дали закупеното от Майдекс ЕООД количество гориво (евродизел Б6) по точно тези 10 броя фактури е използвано за целите на независимата икономическа дейност на жалбоподателя.

Прието е, че нито в хода на ревизионното производство, нито пред съда са ангажирани убедителни доказателства, които да установят използването на закупеното гориво за икономическата дейност на жалбоподателя, доказателствената тежест за което е изцяло за ревизирания субект.

Анализирайки приложените по делото сменни рапорти и заповедта за определяне на разходни норми, съставът на АС Хасково е счел, че тези документи са създадени от самото дружество и не могат да бъдат приети сами по себе си за достатъчно обективно доказателство за реалното използване на горивото в конкретните обекти, предвид липсата на доказателства за движението на горивото от момента на закупуване до момента на използването му в конкретни строителни обекти (липсвали документи за получаване и съхранение на горивото, за транспортирането му, за предаването му на различните обекти и за изразходването му на всеки обект поотделно). Прието е, че липсват и заявки за доставка, приемо-предавателни протоколи, товарителници, експедиционни бележки, декларации за съответствие на качеството на течните горива и други към процесните фактури. Сменните рапорти не съдържали конкретни данни за горивото, използвано на отделните строителни обекти, като от заключението на вещото лице, ставало ясно, че разходите за гориво в дружеството са отчитани общо, без обвързване с конкретни обекти, което прави невъзможно установяването на пряката връзка между доставките на гориво и икономическата дейност на дружеството.

Предвид това, че заповедта на управителя за определяне на разходни норми не съдържа методика за изчисление на разходите норми, че не са представени технически спецификации на машините или други документи, които да ги потвърждават, разходните норми са необосновани от техническа гледна точка. Според съд определянето на нормите за разход на гориво е процедура, която приключва с утвърдена от управителя заповед с разходните норми и възможните им отклонения. Средни норми за разход на гориво по видове работа се утвърждават поотделно за всяка марка строителни машини. Тези норми подлежат на периодично преразглеждане. Това е базата, която следва да се вземе предвид при отчитането на разходите за гориво и нейното утвърждаване следва да е резултат от отчитането на множество фактори, подробно и изчерпателно посочени в заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като пътни листове, работни дневници (за строителна и специализирана техника), зарядни ведомости, карнети или талони за зареждане, актове за извършени дейности, счетоводни регистри, протоколи за проверка на нивата на гориво и др., каквито в случая безспорно не били налични.

Според първата съдебна инстанция в дружеството липсва система за отчитане на реално отработените часове от всяка машина, което е необходимо за точното изчисляване на разхода на гориво според посочените норми, а сменните рапорти съдържали само обобщена информация без детайлизиране на часовете работа за всяка машина.

Най-сетне транспортирането на горива в туби на големи разстояния (например от Симеоновград до Велико Търново) било икономически необосновано и противоречало на обичайната търговска практика; твърдението, че в радиус от 30-40 км около обектите няма бензиностанции, е неправдоподобно за населени места като Велинград, Стара Загора или Велико Търново и не се кредитирало.

Свидетелските показания е прието, че не могат да компенсират липсващата документална обоснованост на разходите.

В обобщение е споделен изводът на приходната администрация, че така закупеното гориво не е използвано за независимата икономическа дейност на ревизираното лице.

С тези мотиви е възприета материалната законосъобразност на РА и в тази му част - отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по тези десет броя фактури, издадени от Майдекс ЕООД и определените задължения по ЗКПО в следствие на законосъобразно извършена данъчна регулация по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО с изключване от признатите разходи за периода на счетоводното им отчитане, отчетените такива по същите първични счетоводни документи.

Решението на административния съд е валидно и допустимо, но частично неправилно.

В по-общо план следва да се посочи, че по делото спорно се явява ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (посочени по-горе две приложими редакции в същността си не разкриват различия), на което са се позовали органите по приходите, за да не признаят правото на данъчен кредит по процесните фактури, респ. наличието на основанието по чл. 26, т. 1 от ЗКПО за преобразуване на СФР на дружеството за данъчни цели.

Според чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Изключенията от това правило са дадени в чл. 70, ал. 3 от ЗДДС, едно от които безспорно това по т. 6 в случаите на храна и/или добавки към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда.

От своя страна правилото на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, разпорежда, че не се признават за данъчни цели разходите, несвързани с дейността, като чл. 11 от ЗКПО от своя страна регламентира, че Разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.

Или правилно съставът на АС- Хасково е приел, че спорът по делото се концентрира върху факта дали процесните стоки, придобити по точно тези десет броя фактури, издадени от Майдекс ЕООД, са използвани в независимата икономическа дейност на ревизирания субект (тезата на касатора, отречена от ревизиращите органи и първостепенния съд), респ. дали стоките, придобити по фактурите, издадени от Неви 83 ЕООД, са раздадени под формата на безплатна храна в изпълнение на нормативно установеното с чл. 285 от КТ задължение (тезата на ревизирания субект, също отречена от ревизиращите органи и съда).

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактурите, издадени от Неви 83 ЕООД, и определените задължения по ЗКПО за 2018 г. в следствие на непризнати за данъчни цели осчетоводени разходи по същите първични счетоводни документи на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Всъщност решаващият извод на първоинстанционния съд е, че в случая от доказателствата по делото не може да се направи извод, че описаните по-горе разходи са направени по реда на чл. 285 от Кодекса на труда, съгласно която разпоредба на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда, работодателят осигурява безплатна храна и/или добавки към храната, условията и редът за което по делегацията на ал. 2 са определени с Наредба 11/21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея.

Настоящият състав на касационната инстанция споделя изцяло принципното тълкуване на разпоредбата на чл. 285 от КТ, дадено с атакувания съдебен акт, изразено и в цитираната съдебна практика, а така също и Решение 4630 от 11.04.2018 г. по адм. д. 9376/2017 г., състав на първо отделение, което се поддържа и от касатора.

Както непротиворечиво се приема в посочената съдебна практика работата при специфичен характер на труда по чл. 2, ал. 1 от Наредба 11/2005 г. /обвързана с въздействието на фактори на работната среда/ се различава от работата при специфична организация на труда по чл. 2, ал. 2 от Наредбата, за която определящи са продължителността на работното време, непрекъсваемия процес на работа и работа в отдалечени обекти без възможност за ползване на заведения за хранене. Съюзът "и" в чл. 285, ал. 1 от КТ не означава, че само при кумулативното наличие на специфичен характер на труда и специфична организация на същия е налице предвиденото задължение за работодателя..

Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е релевирал липсата на нарочна писмена заповед по смисъла на чл. 7, ал. 1 от Наредба 1182005 г. Посоченото изискване е императивно и то не е спазено. Или от една страна не само, че липсват определени работниците и служителите, които имат право на безплатна храна, но също така не е отразен и вида на безплатната храна, което съобразно цитираната съдебна практика има значение, точно при спор относно самото извършване на разхода именно в хипотезата на чл. 285 от КТ, какъвто е настоящият случай.

Следва да бъдат споделени и аргументите на първата съдебна инстанция (а това не се коментира от касатора), че видът на храната и количествата, които се сочи да са раздадени, изключват възможността да се касае до изпълнение на задължение по чл. 285 от КТ.

Или на лице е документно оформяне с цел създаване на привидност относно изпълнение от работодятеля на негово задължение по чл. 285 от КТ с цел ползване на правото на данъчен кредит, респ. увеличаване на съпоставимите на отчетените приходи разходи, с цел стопяване на печалбата от дейността и неплащане на корпоративен данък в пълен размер.

В обобщение материално законосъобразен е изводът на състава на АС Хасково, че при доказателствена тежест за оспорващия (виж чл. 170, ал.1 от АПК, а и общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК), същият не е доказал случаят да попада в приложното поле на чл. 285 от КТ, поради което и неприложимо се явява изключението, дефинирано в чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, респ. правилото на чл. 11 от ЗКПО.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактурите, издадени от Майдекс ЕООД, и определените задължения по ЗКПО за 2019 г. и 2020 г. в следствие приложение правилото на чл. 26, т. 1 от ЗКПО във връзка с отчетените по същите първични счетоводни документи разходи.

По делото не е било спорно, че основната дейност на ревизираното лице е строителство, каквато е била и извършвана в хода на ревизираните периоди, в посочените по-горе обекти.

Според дадените още в хода на ревизията писмени обяснения, горивото, предмет на доставка по процесните фактури, е използвано в икономическата дейност на дружество, и по-специално за зареждане на тежката механизация, собственост на Строителна компания 13 ООД, находяща се в съответния обект, посредством която са извършвани и съответни СМР.

Съдът не е съобразил, че органите по приходите нито в хода ревизионното производство, нито в последвалия административен контрол на РА, не са оспорвали нито начина на отчитане на разходите за гориво, вкл. и за зареждане на същата тази техника, въз основа именно на съставените сменни рапорти и Заповед 8 от 01.07.2019 г. на управителя на дружеството за определяне на съответните разходни норми, респ. въз основа на пътни листове и отново въз основа на тази Заповед 8 от 01.07.2019 г. относно изразходваното гориво от МПС, нито факта че със същата тази механизация са извършвани конкретни СМР на обектите, изграждани от Строителна компания 13 ООД въз основа на цитираните по-горе договори за строителство. Не е съобразено и че част от така отчитаните разходи са признати в хода на ревизията и като свързани с икономическата дейност на търговеца, и като документално обосновани, въз основа на същия този доказателствен материал и счетоводно отчитане. Нещо повече признато е както правото на данъчен кредит, така и вида на разхода, като свързан с икономическата дейност на ревизирания субект, вкл. и по част от издадените от Майдекс ЕООД фактури.

Или следва да се сподели възражението на касатора, че съдът необосновано е изместил спора относно начина на определяне на разходите норми, респ. за начина на счетоводно отчитане на този вид разход. Тази позиция е поддържаната последователно в хода на процеса така изричното изявление на процесуалния представител на ответника в последното по делото заседание, че не се оспорва осчетоводяването на съответния разход в счетоводството на дружеството, а единствено фактът, че същите горива, доставени именно от Майдекс ЕООД, са използвани в дейността на търговеца.

Що се касае до съображенията, изведени от експертните изводи на вещото лице по допусната ССчЕ, следва да се посочи, че самите сменни рапорти съдържат данни за обекта на който се е работило, извършените видове работи, използваната за целта механизация, поради което и същите позволяват търсената от вещото лице обвръзка на разхода със съответен обект, макар и да не е водена достатъчно подробна аналитична счетоводна отчетност. Но дори и при тази фактология, извод за нередовно водено счетоводство липсва както в заключението по ССчЕ, нито се съдържа в РД, РА или Решението на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив.

Или между страните в процеса очевидно не стои въпросът относно спазване изискванията на Закона за счетоводството и приложимият Счетоводен стандарт 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси, при съобразяване и конкретиката на казуса (дадени са обяснения, че времето на закупуване на горивото съвпада с това на неговото изразходване, и в действителност предприятието не поддържа наличност (запас) от гориво за продължителен период), в крайна сметка спорът не е относно документалната обоснованост на така отчетените разходи. Очевидно дори и за органите по приходите обосноваността на разходите (част от тях са били и признати) се установява от представени по делото сменни рапорти, съдържащи посочените по-горе данни, в съвкупност с приложената Заповед 8 от 01. 07. 2019 г. за определяне на разходната норма и информацията за разхода на дизелово гориво за съответните месеци. Действително от ревизираното лице не са представени пътни книжки, пътни листове, разходно-оправдателни документи, товарителници и прочие (така както принципно са описани от вещото лице), но при механизма на доставките (потвърден и посредством разпитаните по делото свидетели, чиито показания няма пречка да бъдат кредитирани), а и вида на зарежданата техника, такива няма как да бъдат търсени.

Всъщност единствените аргументи на органите по приходите да не приемат за доказано използването на процесното количество гориво (евродизел Б6) в икономическата дейност на търговеца, са свързани с отдалечеността на обекта, от който е зареждано, и според тях наличието на множество фискални бонове в рамките на един и същи ден, за заредени малки количества гориво.

Събраните по делото доказателства обаче, противно на възприетото от състава на АС Хасково, опровергават така изложения втори аргумент от приходната администрация приложените към процесните фактури фискални бонове не установяват да е зареждано многократно в малки количества в един и същи ден. Така например към фактура 483/28.02.2019 г. (л. 196) са приложени 26 броя фискални бона, като само за дати 09 и 15 февруари се установява наличието на по два фискални бона, към фактура 492/31.03.2019 г. са налични 25 броя фискални бона, за които не се установиха няколко от една и съща дата, аналогично е положението и по останалите спорни фактури. Що се касае до количеството гориво прегледът на същите тази доказателства налага извода за ежедневно зареждане на аналогични количества горива, които количества съответстват на защитната позиция на ревизираното дружество (за зареждане в туби).

Що се касае до избора на място за зареждане обектът на Майдекс ЕООД в гр. Симеоновград, съотнесен към обектите, в които Строителна компания 13 ООД е осъществявала СМР, то принципно не може да бъде отречена възможността на търговеца да организира работите си по начин, който приема за най-подходящ според случая, като няма пречка въпросните количества горива да бъдат зареждани и пренасяни в подходящия за целта туби, при положение че както основателно настоява и оспорващия самата механизация не предполага възможност за зареждането й директно от бензиностанция.

Съществено е също така и следва да се сподели това възражение на касатора, че след като по делото не е спорно, че въпросните СМР са реално извършени и то в посочените обеми, с посочената механизация, и на посочените по-горе строителни обекти, това няма как да е сторено без използването вкл. и на процесните количества горива (евродизел Б6). Дори и органите на приходната администрация не поддържат и не установяват, останалото закупено количество евродизел да е било достатъчно за тази цел.

Изложеното налага да се прием, че в конкретиката на казуса са на лице всички материално правни и процесуално правни предпоставки за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит по спорни фактури, издадени от Майдекс ЕООД (чл. 69, ал.1, т. 1 от ЗДДС), като не е неприложимо правилото на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, както и че не следва да се преобразува СФР на дружеството по чл. 26, т. 1 от ЗКПО за ревизираните периоди, с отчетените по същите първични счетоводни документи разходи.

Не до тези изводи в тяхната цялост е достигнал съставът на АС Хасково, поради което и като неправилно, поради необосноваността му и допуснато нарушение на материалния закон, съдебното решение подлежи на отмяна в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Строителна Компания 13 ООД против РА в частта му, с която спрямо дружеството са установени задължения по ЗДДС за внасяне, ведно със съответните лихви, в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 11 022,12 лева по фактурите, издадени от Майдекс ЕООД, както и допълнителни задължения за корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 3 909,68 лева, ведно с лихви за забава в размер на 1 453,67 лева и за 2020 г. в размер на 1 601,39 лева и лихви за забава в размер на 433,04 лева, в резултат на увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с осчетоводените разходи, по същите тези първични счетоводни документи, като се постанови съответната отмяна на РА.

В останалата му част, с която е отхвърлена жалбата против РА, решението е правилно постановено и като нестрадащо от релевираните в касационната жалба пороци в обхвата на чл. 209, т.3 от АПК следва да бъде оставено в сила.

По въпроса за разноските.

Предвид така приетото от касационната инстанция Решение 2796 от 24.03.2025 г., постановено по адм. дело 348/2024 г. по описа на Административен съд Хасково е частично неправилно и в частта му разноските.

При този изход на спора претенцията на ответната страна за присъждане на съдебни разноски за воденото на процеса пред двете съдебни инстанции е частично основателна.

На НАП /виж § 1 т. 6 от ДР на АПК/ съразмерно на отхвърлената част от жалбата и конкретния материален интерес на правния спор /32 019,99 лева/ се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на по 894 лева за всяка една инстанция.

Или съдебният акт следва да бъде отменен в частта до пълния присъден размер на разноските в полза на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, като касаторът бъде осъден за заплати на НАП разноски за касационната инстанция в размер на 894 лева.

От страна на процесуалния представител на Строителна компания 13 ООД изрично е заявено, че не се претендират разноски, поради което и такива не се присъждат.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение