Решение № 2150 от 5.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9791/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на СУТРЕЙД" ЕООД, ЕИК 204356889, чрез адв. Тодоров, срещу Решение 2863/29.04.2024 г., постановено по адм. дело 10127/2023 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р- 22221520007544-091-001/28.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1772/11.11.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП), София при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на ревизиращите органи, възприет и от съда, че при възникване на задължение за неустойка следва да бъде осчетоводен документ по чл. 6 от Закона за счетоводството /ЗСч/ от продавача или от купувача, като и че решението на арбитъра не съдържа белезите на стопанската операция. Твърди се, че е достатъчно разходите да са удостоверени с документ, който отговаря на съдържанието на първичен такъв, а в разглеждания случай задължението за заплащане на неустойка е установено от представеното Решение от 19.12.2017Г. по арбитражно дело 2 от 2017г. по описа на АС при БТПП, което отговаря на изискванията на чл. 6, ал. 1 ЗСч. Сочи се, че с посоченото арбитражно решение по окончателен начин между страните е разрешен спорът относно действителността на договор за продажба на стоки от 28.04.2017г. и задължението за заплащане на неустойка в размер на 1 155 000 лв., като силата на пресъдено нещо следва да бъде зачетена от органа по приходите. Сочи се също, че по делото не са ангажирани доказателства за наличие на причинна връзка между липсата на плащане на парична сума по договора за продажба на стоки от 28.04.2017г. от ревизираното лице и предоставените от последното парични средства по сключени договори за заем. Твърди се, че съдът в противоречие с практиката на ВАС е приел за обосновано и правилно заключението на приетата в ревизионното производство експертиза, с която пазарната лихва е определена по данни относно предоставяни кредити от банкови и финансови институции през процесния период. Размерът на пазарната лихва е следвало да бъде определен по реда на чл. 15 и чл. 17 от Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, което в настоящия случай не е сторено. Иска се отмяна на решението и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Згурева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р- 22221520007544-091-001/28.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1772/11.11.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на СУТРЕЙД" ЕООД са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в общ размер на 123 533,72 лв., заедно с лихви в размер на 49 543,16 лв. В хода на ревизията е установено, че СУТРЕЙД" ЕООД е отразило по сч. сметка 609 Други разходи" през 2017 г. разходи за неустойка в размер на 1 155 000 лв. В тази връзка е представено Решение на едноличен арбитър от 19.12.2017 г., с което ЛУКС 66" ЕООД, ВИНИДОР" ЕООД, СУТРЕЙД" ЕООД, ЕНИДОР" ЕООД, ДИТИТРЕЙД" ЕООД, ДИ ЕРА КОНСУЛТ ЕООД и РБ КОНСУЛТ БР ЕООД, всички представлявани от Р. Д. Б., в качеството на управител, са осъдени да заплатят солидарно на ищеца ПОНТЕ ИМПОРТ ЕООД сума в размер на 1 155 000,00 лв., представляваща дължима неустойка по Договор за доставка на стоки от 28.04.2017 г. Съгласно Удостоверение изх. 1/08.02.2018 г. решението е влязло в сила на 25.01.2018 г. От СУТРЕЙД" ЕООД е представен Договор за доставка на стоки от 28.04.2017 г., сключен между ПОНТЕ ИМПОРТ' ЕООД, в качеството на изпълнител и възложители: ,,ЛУКС 66" ЕООД, ВИНИДОР" ЕООД, СУТРЕЙД" ЕООД, ЕНИДОР" ЕООД, ДИТИТРЕЙД" ЕООД, ТИЕРА КОНСУЛТ ЕООД и РБ КОНСУЛТ БР ЕООД, с предмет доставка на 33 000 бр. интериорни врати, с обща продажна стойност 4 620 000 лв., без ДДС. В чл. 21 от договора е предвидено, че при забава на възложителите за заплащане на дължимите аванс или цена продължи повече от 20 дни, изпълнителят разполага с правото да развали договора. В този случай възложителите дължат солидарно на изпълнителя неустойка в размер на 25% от стойността на договора или 1 155 000 лв. Предвидена е клауза за разрешаване на всички спорове по договора пред едноличен арбитър, избран по взаимно съгласие на страните - доц. д-р Р. И.. Приходните органи са констатирали, че от СУТРЕЙД" ЕООД и от останалите дружества, страни по договора от 28.04.2017 г., не са ангажирани документи, съдържащи реквизитите на чл. 6 от ЗСч, както и доказателства, удостоверяващи извършени плащания във връзка с процесната неустойка. Установено е също, че на основание Решение на едноличен арбитър от 19.12.2017 г., ЛУКС 66 ЕООД, ВИНИДОР ЕООД, ЕНИДОР ЕООД и СУТРЕЙД ЕООД, едновременно през 2017 г. са признали разход в размер на 1 155 000 лв., представляващ пълният размер на определената неустойка. В резултат на това всяко едно от тези дружества е намалило с посочената сума данъчния си резултат за периода, без да са налице доказателства за извършени плащания. Същевременно, липсват данни ПОНТЕ ИМПОРТ ЕООД да е отчело приходи във връзка с решението на едноличния арбитър. Приходните органи са формирали извод, че цел на процесното арбитражно дело и сключения преди това договор за доставки на стоки е получаването на данъчно предимство в полза на СУТРЕЙД ЕООД, ЛУКС 66 ЕООД, ВИНИДОР ЕООД, ЕНИДОР ЕООД, ДИТИТРЕЙД ЕООД, ТИЕРА КОНСУЛТ ЕООД и РБ КОНСУЛТ БГ ЕООД. Прието е, че в случая страните не желаят сделката да породи правните си последици по аргумент от чл. 26, ал. 1 ЗЗД, съгласно който нищожни са договорите, които противоречат на закона или го заобикалят. Налице са данни за абсолютна симулация, разкриваща се във факта, че въпреки Решение на едноличния арбитър от 19.12.2017 г., ПОНТЕ ИМПОРТ ЕООД и СУТРЕЙД ЕООД, ЛУКС 66 ЕООД, ВИНИДОР ЕООД, ЕНИДОР ЕООД, ДИТИТРЕЙД ЕООД, ТИЕРА КОНСУЛТ ЕООД и РБ КОНСУЛТ БГ ЕООД, не желаят да настъпят правните последици - плащане на неустойка в размер на 1 155 000 лв., а целят единствено, чрез заобикаляне на закона да формират данъчно предимство за ответниците по арбитражното дело. При тези констатации и на основание чл. 16. ал. 1 ЗКПО с РА е извършено увеличение на финансовия резултат за 2017 г. със сумата в размер на 1 155 000 лв. В хода на ревизията е установено, че през 2017 г. СУТРЕЙД" ЕООД е сключило договор за заем и е предоставило парични средства на ПАЛАТИН ЕКСПОРТ ЕООД в общ размер на 1 068 250 лв. Договорен е лихвен процент в размер на 6%, а с допълнително споразумение от 17.11.2017 г. лихвеният процент е променен на 3,5%. С възложена в хода на ревизията експертиза е определен диапазон на пазарна лихва от 5,5% - 6,5%, като ревизиращите органи са съобразили минималният пазарен лихвен процент в размер на 5,5% и са приели, че договореният лихвен процент със споразумението е по-нисък от пазарния. Отклонението надвишава 25% и съгласно трайната съдебна практика се приема за явно и съществено. Формиран е извод, че поведението на ревизираното лице се идентифицира като целящо отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО с РА е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2017 г. със сумата в размер на 5 314,13 лв., представляваща размера на неотчетените приходи от лихви, изчислени в таблица на стр. 27 в РД. За 2018 г. аналогично е установено, че със сключеното допълнително споразумение от 17.11.2017 г. към договор за заем, сключен с ПАЛАТИН ЕКСПОРТ ЕООД е договорена лихва от 3,5 %. По Договор за заем от 03.05.2018 г., сключени със СИЛТА 89" ЕООД е договорена лихва в размер на 1,95 %, а по Договор за заем от 27.09.2018 г. с ТОРЕ 55" ЕООД - 3,2%. Съпоставяйки така договорените лихвени проценти с определените пазарни лихви по експертиза /съответно в диапазон от 5,5% до 6,5% по договора с ПАЛАТИН ЕКСПОРТ ЕООД; в диапазон от 3.5% до 6% - по договора със СИЛТА 89" ЕООД и в диапазон от 5% до 6% - по договора с ТОРЕ 55" ЕООД/, прилагайки минималните пазарни лихвени проценти съгласно експертизата, органите по приходите са констатирали отклонения в лихвените проценти по договорите с трите дружества - съответно в размер на 36,36%, 38.75% и 45%. Установени съществени отклонения в лихвения процент, надвишаващи 25%, поради което е прието, че поведението на ревизираното лице се идентифицира като целящо отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 16. ал. 1 от ЗКПО с РА е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018 г. със сумата в размер на 38 780,10 лв., представляваща размера на неотчетените приходи от лихви, изчислени в таблица на 43-44 в РД. За 2019 г. при аналогични фактически констатации, на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, с РА е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата в размер на 48 009,55 лв., представляваща размера на неотчетените приходи от лихви по договори за заем със СИЛТА" ЕООД и ТОРЕ 55" ЕООД, изчислени в таблица на 47 в РД. На основание чл. 78 от ЗКПО с РА е извършено увеличение на финансовите резултати съответно за 2017 г. със сумата в размер на 41 933,21 лв. и за 2018 г. - със сумата в размер на 17 532,44 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по договори за заеми, с подробно посочени данни за 2017 г. - в таблица на стр. 26-27 в РД и за 2018 г. - в таблица на стр. 43 в РД. В намаление на финансовия резултат за 2018 г. е признат отчетен приход от лихви в размер на 71 232.42 лв., за който в хода на ревизията е установено, че на основание чл. 78 и чл. 16 от ЗКПО е следвало да бъдат отчетени през 2017 г. и за този период с РА е увеличен счетоводният финансов резултат със същата сума. Първоинстанционният съд е формирал извод, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е приел, че на база неизпълнението на задължението по сключения договор за покупко-продажба на стоки възниква задължение за заплащане на неустойка, като за стопанската операция следва да бъде издаден счетоводен документ от продавача или купувача, отговарящ на изискванията на чл. 6 от ЗСч. В конкретния случай такива счетоводни документи не са издадени от нито една от страните, а сключеният договор за доставки на стоки и Решение на едноличен арбитър от 19.12.2017 г. не съдържат белези на първичен счетоводен документ, в какъвто смисъл са аргументите на жалбоподателя. В хода на ревизията от нито една страна не са представени доказателства за извършени плащания във връзка с дължимата неустойка, т. е. към 31.12.2017 г. не може по достоверен начин да се установи до какъв размер е солидарността на всеки един от ответниците по арбитражното дело. Няма данни и да е предявен иск от ПОНТЕ ИМПОРТ ЕООД към когото и да е от длъжниците, а съгласно Удостоверение изх. 1/08.02.2018 г. решението окончателно е влязло в законна сила на 25.01.2018 г. Същевременно, не е доказано посоченото дружество да е отчело приходи във връзка с постановеното решение. Отчетен е и фактът, че към 31.12.2017 г. Решение на едноличен арбитър доц. д-р Р. И. от 19.12.2017 г. не е влязло в сила. Административният съд е възприел като правилен извода, че поведението на ревизираното лице е целяло отклонение от данъчно облагане, като в тази насока е споделил мотивите не ревизиращите органи и на данъчния директор. Съдът е възприел като правилен и изводът на приходните органи, че договорите за предоставени заеми от СУТРЕЙД" ЕООД на ПАЛАТИН ЕКСПОРТ ЕООД, СИЛТА 89" ЕООД и ТОРЕ 55" ЕООД са сключени с цел отклонение от данъчно облагане по отношение на размера на договорения лихвен процент, поради което и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с РА законосъобразно е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за ревизираните 2017 г. 2019 г. Според административния съд РА е материално законосъобразен и в частта, с която на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството, съответно за 2017 г. със сумата в размер на 41 933,21 лв. и за 2018 г. със сумата в размер на 17 532,44 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по договори за заеми, с подробно посочени данни в РД. Правилно в намаление на финансовия резултат за 2018 г. е признат отчетен приход от лихви в размер на 71 232.42 лв., за който в хода на ревизията е установено, че на основание чл. 78 и чл. 16 от ЗКПО е следвало да бъде отчетен през 2017 г. и за този период с РА е увеличен счетоводният финансов резултат със същата сума. Решението е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е установил относимите към предмета на спора факти след обсъждане на приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства, като е изложил мотивирани правни изводи за материална законосъобразност на РА. Неоснователно е касационното оплакване за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Относно установените задължения по ЗКПО в резултат на увеличението на финансовия резултат на дружеството със сума в размер на 1 155 000 лв., между страните по делото не се спори по фактите, а по приложението на материалния закон - налице ли е отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО при счетоводното отразяване на посочената сума като разход за неустойка през ревизираната 2017 г. Правилен е изводът на приходните органи, възприет и от съда, за наличие на основание по чл. 16, ал. 1 ЗКПО за непризнаване на отчетения от дружеството разход за неустойка през 2017 г., респ. за увеличение на финансовия му резултат със сума в горепосочения размер. В тази насока следва да бъде посочено, че съобразно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл. 4, ал. 2 ЗСч регламентира първичният документ като носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. В случая счетоводният разход е отчетен въз основа на Решение на едноличен арбитър от 19.12.2017 г., както и съобразно договора за продажба, по който е възникнало задължението за неустойка. Правилно е прието от ревизиращите органи и от съда, че нито договора, нито постановеното арбитражно решение съставляват първични счетоводни документи по смисъла на чл. 4, ал. 2 ЗСч. При липса на първичен счетоводен документ, разходите за неустойка се явяват документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели. Документалната необоснованост на разходите е самостоятелно основание за преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО (в този смисъл Решение 10256 от 30.07.2018 г. на ВАС по адм. д. 11570/2017 г., I о.). Неоснователно е касационното оплакване за незачитане на факта, че задължението за неустойка в размер на 1 155 000 лв. е установено със силата на пресъдено нещо с посоченото арбитражно решение, тъй като липсата на първични счетоводни документи по смисъла на Закона за счетоводството, препятства възможността този разход да се признае за данъчни цели. На следващо място, правилно е съобразно от съда, че както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, не са ангажирани доказателства, а и липсват твърдения за плащане на неустойката по договора за продажба на стоки от 28.04.2017 г., което обуславя извод, че такъв разход не е направен от СУТРЕЙД" ЕООД през процесния данъчен период, за да е налице основание за счетоводното му отразяване, водещо до намаление на финансовия резултат на дружеството. Същевременно, като основание на посочената счетоводна операция е посочено Решение на едноличен арбитър от 19.12.2017 г., което обаче е влязло в сила в следващия данъчен период на 25.01.2018 г. В подкрепа на извода за отклонение от данъчно облагане със спорната счетоводна операция е липсата на каквито и да е данни за предявена претенция за плащане на неустойката от възложителя по договора - ПОНТЕ ИМПОРТ ЕООД, като е установено, че същото не е отразило приход в такъв размер в счетоводния си финансов резултат за 2017 г. Индиция в тази насока е и установеното, че ЛУКС 66 ЕООД, ВИНИДОР ЕООД, ЕНИДОР ЕООД и СУТРЕЙД ЕООД едновременно са осчетоводили разход в размер на 1 155 000 лв., представляващ пълният размер на определената неустойка, в резултат на което всяко едно от тези дружества е намалило с посочената сума данъчния си резултат за периода, без да са налице доказателства за извършени плащания. По отношение на увеличението на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО: Спорът между страните по делото в тази му част е относно изпълнението на фактическия състав на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, според който за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Доказателствената тежест за установяването на така очертания фактически състав на правната норма е за ревизиращите органи. В случая от приходните органи е възприет минималният размер на пазарни лихви, представляващи неотчетени от ревизираното дружество приходи от лихви, определен чрез експертиза, назначена по реда на чл. 60, ал. 1 ДОПК. Установено е, че така определената пазарна лихва значително се отличава от лихвените проценти, предвидени в сключените от СУТРЕЙД ЕООД договори за заем с ПАЛАТИН ЕКСПОРТ ЕООД, СИЛТА 89" ЕООД и ТОРЕ 55" ЕООД. Размерът на пазарната лихва по тези договори е определен от експертизата чрез прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран с чл. 3, т. 1, чл. 8, ал. 1 и чл. 18 от Наредба Н-9/14.08.2016. Оценката е изготвена при средно претеглената величина на изследваните пазарни аналози, получени като данни от търговски банки и дружества относно лихвените проценти по заеми, отпускани за същите периоди и валута, както и със сходен размер на заемните средства. Поради това касационното оплакване в тази насока е неоснователно. Същевременно, дружеството не е ангажирало доказателства и доказателствени средства, чрез които да обори установения размер на пазарната лихва от приходните органи при използване на специални знания. Гореизложеното обуславя правилност на извода на ревизиращите органи, че посочените договори за заем са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, поради което на основание чл. 78 ЗКПО законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството с неотчетените приходи от лихви за ревизираните 2017 г. 2019 г. Като взе предвид липсата на конкретни касационни оплаквания относно останалите корекции на финансовите резултати за 2017 г. и 2018 г., при които на основание чл. 78 от ЗКПО за тези периоди с РА са извършени увеличения и намаление на финансовите резултати със стойността на неотчетени приходи от лихви по договори за заеми, за които не са констатирани отклонения от пазарни лихви, настоящата инстанция споделя мотивите на административния съд и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно АПК. При този изход на спора в полза на НАП следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 11 573 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,