Решение № 11 от 3.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12385/2015 г.

Решение № 11 от 3.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12385/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Еладот" ООД, чрез процесуалния му представител адв. И. Й. срещу Решение № 1394 от 10.07.2015 г. по адм. дело № 2244/2013 г. по описа на Административен съд П., 12 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен изводът на съда за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки и услуги, доколкото по делото са събрани надлежни доказателства за установяване на фактическото предаване на стоките и осъществяването на възложените услуги. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Панова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС П. е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 161300430 от 18.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 677 от 05.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП.

С процесния РА на "Еладот" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 9360 лева ведно с прилежащи лихви в размер на 4100,94 лева по фактура № 11 от 30.11.2007, издадена от "Валтис 2001" ЕООД с предмет - изкопни работи и по 4 бр. фактури, издадени от "Б. С." ЕООД с предмет - трансформатори.

1.Констатирано е, че "Еладот" ООД е декларирало доставка с право на пълен данъчен кредит по данъчна фактура № 11/30.11.2007 г. с предмет "СМР - изкопни работи", издадена от "Валтис 2001" ЕООД с начислен ДДС в размер на 5 400 лева.

ИПДПОЗЛ е връчено на доставчика по реда на чл. 32 от ДОПК, като нито в законоустановения срок, нито до приключване на ревизионното производство доставчикът е представил изисканите му документи и писмени обяснения във връзка с процесната доставка.

При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че "Валтис 2001" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на органите по приходите на 05.03.2010 г. Дружество е с установени, задължения по ЗДДС в големи размери, в т. ч. и с вменена солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС.

За проверявания период, съгласно Справка за регистрираните МПС в дружеството е констатирано наличие само на 1 брой лек автомобил "ДЕУ НЕКСИЯ", придобит от дружеството на 20.10.2005 г., както и притежавани 2 броя недвижими имота.

С. С. за подадени уведомления от работодател по чл. 62 от КТ на ЕООД за периода 01.01.2007 г. - 30.11.2007 г. дружеството е декларирало за посочения период 39 броя трудови договори, като 20 броя от тези договори са за назначени лица по трудов договор с код 91620003 "Общ работник".

На въпросните работници са извършени насрещни проверки в хода на ревизията. Изпратените искания и получените резултати от проверките са приложени към ревизионния доклад, съгласно Приложение 8, подробно описани на стр. 15-17 от същия. Съгласно получените отговори от извършените насрещни проверки лицата, които са открити на декларираните адреси, са декларирали, че са работили във "Валтис 2001" ЕООД, на строителен обект - хотел в с. Б., община Р., близо до гр. Б., но същите не са потвърдили факта, че са работили на посочените от ревизираното лице обекти в гр. П. и региона. Друга част от лицата не са открити на постоянния им адрес и не са представили изисканата им от органите по приходите информация.

С оглед установяване на релевантните факти и обстоятелства, свързани с процесната доставка на ревизираното лице е връчено ИПДПОЗЛ. По отношение на процесната доставка, от страна на ревизираното лице "Еладот" ООД, освен фактура № 11/30.11.2007 г., са представени и платежно нареждане /вносна бележка/ за плащане на сумата от 32400 лв., 4 броя Договори за изработка сключени между "Еладот" ООД, в качеството му на изпълнител и "Явимекс-97" ЕООД, "Ритон-38" ЕООД, ЗММ "Металик" ООД, "Зетком" ООД, в качеството им на възложители; 4 броя приемо-предавателни протоколи: 1.Приемо-предавателен протокол от 20.11.2007 г. - обект: " Автосервиз, магазин за гуми и бърза закуска в УПИ 015022 местността "Гуджуците", Външно ел. захранване и трафопост; 2.Приемо-предавателен протокол от 20.11.2007 г. - обект: "ЗММ-Металик-леярна", гр. П. с възложител ЗММ "Металик" ООД, Външно ел. захранване и трафопост; 3. Приемо-предавателен протокол от 27.11.2007 г. обект: "Цех за производство на млени меса, полуфабрикати, колбаси, магазин за хранителни стоки, кафе - аперитив и офис в УПИ 03066-произв. дейности, масив 30, с. М., местност "Динките", общ. Р., обл. Пловдивска, Външно ел. захранване и трафопост и 4. Приемо-предавателен протокол от 29.11.2007 г. - обект: "Магазин за авточасти с шоурум и административна сграда в УПИ 002269, местност "Герена", землище на с. Б. поле, обл. Пловдивска, Външно ел. захранване и трафопост.

Ревизиращите органи констатират, че от страна на ревизираното лице не са представени документи във връзка с вида и обема на извършените работи, вложени ли са строителни и ел. материали при извършването им, как, с какви документи и от кого са натоварени материалите за извършване на работите (ако са влагани такива), за чия сметка е извършения превоз на вложените материали, кога и къде са извършени услугите, как и по какъв начин и пр. Освeн посочените приемо - предавателни протоколи, не са представени други документи, установяващи извършената услуга. В тази връзка е констатирано, че не е уточнено кои точно и колко са лицата, извършили услугата, с каква техника е работено и т. н. Не са представени стокови разписки - за предаване и приемане на вложените материали, нито протокол за количеството вложени строителни материали при извършването на изкопните работи. Не е посочено какви количества работа са извършени, за чия сметка са вложените строителни материали, каква техника е използвана и т. н. Не са представени данни относно обстоятелството транспортирани ли са материали до обекта на ревизираното лице, кое превозно средство е осъществило транспортирането. Освен, че липсват каквито и да е документи за извършения превоз, в случая не са представени дори писмени обяснения от ревизираното лице, чий е ангажиментът по този превоз (на получателя на услугата или на доставчика изпълнител на услугите).

Установено е, че не са представени и протоколи /обр. 19/ за отчитане на действително извършените строително-монтажни работи. Липсва информация как са формирани цените на отделните видове работи /разкъртване на асфалт, полагане на PVC тръби, кабели, направа асфалтова настилка и т. н./, посочени в представените приемо - предавателни протоколи, какви ценови показатели и разходни норми са използвани, не са представени каквито и да е доказателства формиране на стойностите по отделните видове работи /количествено-стойностни сметки и пр./, нито доказателства за поетапното извършване на всяка една от дейностите.

Отделно от това, приходните органи констатират, че не е представена информация за конкретните физически лица, извършили процесните изкопни работи, за тяхната квалификация и за извършен инструктаж по безопасност на труда. Не са представени заповедите за определяне на лицата, извършващи инструктаж, книга за инструктажи, служебни бележки за преминалите инструктаж, документи за извършени застраховки на работниците съгласно чл. 52 от Закона за здравословни и безопасни условия на труд.

Въз основа на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства, данъчните органи приемат, че представените доказателства от ревизираното дружество не са достатъчни, с оглед формиране на безпротиворечив извод за действителното извършване на процесната доставка именно от доставчика "Валтис 2001" ЕООД. Направен е извод, че по процесната фактура не е налице реално извършена доставка на услуги - СМР - изкопни работи по смисъла на чл. 8 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, и възникнало данъчно събитие съгласно разпоредбите на чл. 25 от ЗДДС, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на получателя е отказано правото на приспадане на данъчен кредит.

1. "Еладот" ООД е декларирал доставки с право на пълен данъчен кредит по четири броя данъчни фактури с предмет на доставките "трансформатори", издадени от "Б. С." ЕООД с начислен ДДС в общ размер на 3960 лева.

Съгласно дадените от ревизираното лице писмени обяснения, разплащането по въпросните фактури е извършено по банков път, като с оглед на това са приложени заверени копия на банковите извлечения и хронология на счетоводна сметка 503 "Банка". Посочено е, че транспортът на стоките е бил извършен от и за сметка на "Бордо строй" ЕООД до обекти, в които "Еладот" ООД е извършвало услуги по доставка и монтажа, както следва: Обект на "Томика метал" АД в с. У., обект на "Т. П." ООД на Асеновградско шосе, обект на "Денима" ЕООД, обект на "Интеркомплекс" ООД в гр. А. Във връзка с изпълнението на доставката по монтирането на маслените трансформатори по обекти, ревизираното лице е приложило копия на фактури № 733/18.05.2011 г., № 759/13.06.2011 г., № 775/13.07.2011 г. и № 873/27.10.2011 г., издадени от "Еладот" ООД във връзка с последващата реализация на стоките, Протокол-акт обр. 19, хронология на сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" и сметка 4532 "Разчети ДДС продажби". Освен посочените документи, други документи не са представени от ревизираното лице.

ИПДПОЗЛ е връчено на "Б. С." ЕООД по реда на чл. 32 от ДОПК, като доставчикът не е представил изисканите му документи и писмени обяснения във връзка с процесната доставка.

Проверка в информационните масиви на НАП е установила, че "Бордо строй" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС лице по инициатива на органите по приходите, на 29.09.2012 г. За периода от 01.01.2011 г. до 31.07.2011 г. е констатирано, че в дружеството няма назначени лица по трудови договори, няма регистриран ЕКАФП, както и деклариран търговски обект.

Установено е също, че въпросното дружество има установени задължения по ЗДДС в големи размери. В тази насока с Ревизионен акт № 1107146/16.05.2012 г. на ТД НАП П., издаден във връзка с извършена ревизия на "Бордо строй" ЕООД по ЗДДС за периода от 01.05.2011 г. до 30.11.2011 г., т. е. периода, обхващащ периодите на издаване на процесните фактури, влязъл в законна сила, е констатирано, че ревизираното лице не е извършвало реални доставки на стоки и услуги към получателите, в т. ч. и към "Еладот" ООД.

От страна на органите по приходите е прието, че представените от ревизираното лице доказателства, са крайно недостатъчни, с оглед установяване на реалното извършване на процесните доставки. В тази насока е прието, че не са представени както от ревизираното лице, така и от неговия доставчик доказателства във връзка с приемо- предаването и транспортирането на стоките, началната и крайна точка на транспортирането им и пр. С РА е формиран извод, че доставчикът е начислил данък, без да е налице основание за това, тъй като не са налице реално извършени доставки на стоки - "трансформатори" по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и възникнало данъчно събитие съгласно разпоредбите на чл. 25 от ЗДДС, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на "Еладот" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от доставчика "Бордо строй " ЕООД.

При това положение, спорният между страните по делото въпрос се концентрира именно по отношение наличието на осъществени от посочените доставчици "Валтис 2001" ЕООД и "Бордо строй" ЕООД доставки на стоки и услуги по процесните фактури. По делото няма спор относно наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визирани в разпоредбите на чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС - доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица, а жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, според съда не са ангажирани доказателства, от които да се направи безпротиворечив и категоричен извод, че "Валтис 2001" ЕООД е осъществил в полза на "Еладот"ООД изкопните работи, предмет на фактура № 11/30.11.2007 г., както и че не е установено фактическото предаване на стоките - трансформатори по 4 бр. фактури, издадени от "Б. С." ЕООД. При постановяване на решението съдът е обсъдил задълбочено приетите по делото заключения по съдебно-счетоводната и съдебно-техническа експертиза, като е изложил съображения коя част от тях кредитира, респ. на коя не дава вяра и какво се установява от констатациите на вещите лице.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

При постановяване на съдебния акт съставът на АС П. обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства и заключенията по ССчЕ и СТЕ, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

2.1. Правилен и съответстващ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и съдебното производство е изводът на първоинстанционния съд за недоказаност на действителното извършване на доставката по фактура № 11 от 30.11.2007 г., издадена от "Валтис 2001" ЕООД. Обосновано съдът е разгледал основния спорен въпрос дали е доказано извършването на процесната доставка на услуга, като е възприел констатациите на данъчните органи. Предмет на доставката е "изкопни работи" с обща стойност 27 000 лева и ДДС 5400 лева. Във фактурата липсва конкретизация на услугата - не е посочено на кой обект следва да са извършени изкопните работи, какво е количеството им, каква е единичната цена. Касационната инстанция намира, че в процесната фактура липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. същата не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В процесния случай още в хода на ревизията са представени 4 бр. приемо-предавателни протоколи, подписани от представители на "Еладот" ООД и "Валтис 2001" ЕООД / приложени на л. 181 - л. 184/, в които са описани различни видове СМР за различни обекти. В протоколите СМР са посочени като наименование, мярка и количество, но в тях липсва единична цена и обща /крайна/ стойност на СМР. Няма представен договор между доставчика и получателя, както и няма протоколи обр. 19 за завършване и заплащане на съответните СМР. Описаните само като вид и количество СМР в протоколите не могат да бъдат обвързани с предмета на процесната фактура, която се отнася само до "изкопни работи". В протоколите са посочени и СМР като "разкъртване и възст. Асфалтова настилка", "подготовка подл. за кабел и покриване на PVC лента за един и два кабела", "полагане на кабели 20 kV в изкоп", полагане на кабел САХЕкТ 1х95 мм2, полагане на кабел ПВ-А2 1х 185мм2, полагане на PVC тръба ф 160 под бет. кожух и др., които не могат да бъдат окачествени като "изкопни работи". Следователно, въпреки представените приемо-предавателни протоколи не може да се приеме, че е налице конкретизация на възложените услуги - изкопни работи, което означава, че законосъобразно с РА на "Еладот" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура, издадена от "Валтис 2001" ЕООД. В допълнение следва да се посочи, че представените от ревизираното лице доказателства за определени договорни взаимоотношения между него и негови възложители за извършване на различни видове СМР, както и изпълнението на тези възложени услуги съобразно констатациите на вещото лице по СТЕ не водят до извода, че на РЛ следва да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Валтис 2001" ЕООД. След като не може да бъде установено какви са конкретните параметри на възложената услуга / изкопни работи/ - вид, мярна единица и количество, респ. как се формира нейната цена, то констатацията на в. л. по СТЕ, че описаните в протоколите СМР, са изпълнени на посочените обекти, не обосновава заключението, че предметът по процесната доставка е осъществен от сочения във фактурата доставчик. Доколкото фактурата не отговаря на изискването по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и в нея не се съдържа релевантна информация за предмета на стопанската операция, респ. допълнителни документи за конкретизиране на услугата не са ангажирани, то отказаният на "Еладот" ООД с РА данъчен кредит по фактура № 11 от 30.11.2007 г., издадена от "Валтис 2001" ЕООД е правилен и обоснован. След като не може да се установи в какво точно се изразяват процесните изкопни работи, то без значение е и въпросът дали доставчикът разполага с персонал и материали да изпълни процесната доставка на услуги. Като е достигнал до същия правен извод, АС е постановил правилно решение в тази му част.

2.2. Касационната инстанция намира, че решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Еладот" ООД срещу РА относно отказания данъчен кредит в общ размер на 3 960 лева по фактури № 131 от 18.05.2011 г., № 146 от 13.06.2011 г., № 161 от 12.07.2011 г., № 162 от 15.07.2011 г., издадени от "Б. С." ЕООД, е правилно. Предмет на фактурите са "трансформатор - маслен 1000/20" - 1бр., маслен трансформатор - 1бр., трансформатор - маслен 100 КВА - 1бр., маслен трансформатор 250 КВА - 1 бр. Нито по време на ревизията, нито в хода на съдебното производство са ангажирани доказателства, насочени към установяване на факта на предаване на съответната стока от доставчика на получателя. Няма приложени приемо-предавателни протоколи, складови, стокови разписки и др. писмени документи. Изводът на съда за законосъобразност на РА в тази му част не се разколебава от констатациите на в. л. по ССчЕ и по СТЕ за наличие на последваща реализация на стоките. Спорният въпрос е бил дали посоченият във фактурата доставчик е доставил описаните стоки на РЛ, а доказателства за приемо-предаването, респ. за изписването от доставчика и заприходяването при получателя на стоките не са ангажирани. Това означава, че законосъобразно с РА на "Еладот" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Б. С." ЕООД.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АС П. за материална законосъобразност на оспорения РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 933,83 лева за касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение