Решение № 6768 от 4.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12109/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 6094 от 17.10.2023г., постановено по адм. д. 7085/2023г. Административен съд София-град, първо отделение, 11 - ти състав, е отменил по жалба на Българска Строително-инвестиционна компания ЕООД, ЕИК 203261947, със седалище и адрес управление гр.София, , район Красно село, [жк], [улица], [адрес], представлявано от И. Тодоров, Ревизионен акт /РА/ Р 22221022002418 - 091 - 001/ 16.03.2023г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 760 от 08.06.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 29 812,05лв. по фактури 38/09.12.2021г., 46/05.01.2022г. и 58/11.02.2022г., издадени от ЕВРО ТРАНСПОРТ 66 ЕООД. С решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски с оглед на отхвърлената и уважената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Българска Строително-инвестиционна компания ЕООД, ЕИК 203261947, със седалище и адрес управление гр.София, , район Красно село, [жк], [улица], [адрес]представлявано от И. Тодоров, чрез адвокатско дружество Георгиев, Иванов, Александрова и Калистратов и пълномощник му адв. В. Иванов. В същата се прави оплакване, че в посочената му част решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт В. Минкова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Е. Павлова в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуалния й представител М. Петрова, правоспособен юрист. В същата се прави оплакване, че в посочената му част решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в останалата му част. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по жалбата дружество Българска Строително-инвестиционна компания ЕООД, ЕИК 203261947, със седалище и адрес управление гр.София, , район Красно село, [жк], [улица], [адрес], представлявано от И. Тодоров, чрез адвокатско дружество Георгиев, Иванов, Александрова и Калистратов и пълномощник му адв. В. Иванов взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Българска Строително-инвестиционна компания ЕООД е основателна, а тази на директора на Д ОДОП София е неоснователна. С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на Българска Строително-инвестиционна компания ЕООД, ЕИК 203261947, Ревизионен акт /РА/ Р 22221022002418 - 091 - 001/ 16.03.2023г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 760 от 08.06.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 29 812,05лв. по фактури 38/09.12.2021г., 46/05.01.2022г. и 58/11.02.2022г., издадени от ЕВРО ТРАНСПОРТ 66 ЕООД. С решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част относно непризнато право на данъчен кредит по доставки на АВТО МОТО СТРОЙ ЕООД, СТРОЙ КОММОДИТИ ЕООД и СТРОИТЕЛСТВО И ПОДДЪРЖКА НА СГРАДИ. Първоинстанционният съд е описал подробно /стр.2 6 от решението, л.139 и сл. от първоинстанционото дело/ фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад, извършените процесуални действия в хода на ревизията и събраните въз основа на тях доказателства, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит на ревизираното дружество по доставките на ЕВРО ТРАНСПОРТ 66 ЕООД, АВТО МОТО СТРОЙ ЕООД, СТРОЙ КОММОДИТИ ЕООД и СТРОИТЕЛСТВО И ПОДДЪРЖКА НА СГРАДИ ЕООД липса на реални доставки поради липса на доказателства за материална, технологична и кадрова обезпеченост на доставчиците, в т.ч. разходно-оправдателни документи за закупени и превозени материали, необходими за изпълнение предмета на договорите, съответно че ревизираното лице не може да не знае, че участва в привидни сделки. Изложени са мотиви относно това, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифицирани електронни подписи, за което са представени надлежни доказателства, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени от стр.6 и сл. на решението. Прието е, че оспореният ревизионен акт е издаден и в при правилно приложение на материалния закон, изключая непризнатото право на данъчен кредит по доставките на ЕВРО ТРАНСПОРТ 66 ЕООД. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. Възпроизведени са относимите правни разпоредби относно понятията доставка, право на данъчен кредит, разпределяне на доказателствената тежест в процеса, тълкуването на закона, дадено в решенията на СЕС и прочие. 2. След възпроизвеждане на правната рамка на спора, съдът е пристъпил към обсъждане на констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки по всеки един от четиримата доставчици. 3. На стр.8 9 от решението/л.142 143 от делото/ са изложени мотивите на съда относно доставчика ЕВРО ТРАНСПОРТ 66 ЕООД. Описани са събраните в хода на ревизията доказателства, в т.ч. фактури, договори, банкови извлечения, фактури от предходни доставчици,справки за кадрова обезпеченост и прочие. Прието е, че ревизионният акт е незаконосъобразен в тази си част, тъй като констатациите, че доставчикът не е разполагал с кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на процесните доставки / услуги СМР/ се опровергават от събраните по делото доказателства. 4. На стр.9 10 от решението съдът е изложил изводите си защо приема, че ревизионният акт е законосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на АВТО МОТО СТРОЙ ЕООД в размер на 21 808,45лв. по 11бр.фактури с предмет СМР по договор отново са възпроизведени събрани в хода на ревизията доказателства фактури, договори с приложени количествено-стойностни сметки, актове образец 19, допълнително представени от задълженото лице такива. Тъй като от доставчика не са представени доказателства относно лицата, които са били наети и на кой обект са работили, съответно за заплащане на наем за персонал, е изграден извод, че не са оборени констатациите за липса на реални доставки поради липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. 5. Решаващият съд е приел на стр.10 от решението си, че оспореният акт е законосъобразен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 6 013,91лв. по 2бр. фактури с предмет СМР по договор, издадени от доставчика СТРОЙ КОММОДИТИ ЕООД. Посочено е, че макар липсата на кадрова обезпеченост да не съставлява самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит, обстоятелството, че дружеството-доставчик не представило изисканите му документи по време на ревизията, а е разполагало само с две лица на длъжност общ работник, прави изводите за липса на реални доставки обосновани. 6. Мотивите на административния съд относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 4 471,72лв. по фактура 3818.04.2022г. с предмет СМР по договор, издадена от СТРОИТЕЛСТВО И ПОДДЪРЖКА НА СГРАДИ ЕООД са изложени на стр.10 11 в решението. Анализирайки събраните в хода на ревизията доказателства решаващият съд е приел, че от тях не става ясно кой е действителния изпълнител на въпросните СМР предвид липсата на доказателства за материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика и неговите подизпълнители. Решение на Административен съд София град е частично неправилно. В касационната жалба на БЪЛГАРСКА СТРОИТЕЛНО-ИНВЕСТИЦИОННА КОМПАНИЯ ЕООД против отхвърлителната част от решението се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Излагат се аргументи, че първоинстанционният съд се е ограничил до възпроизвеждане на установената фактическа обстановка в ревизионното производство, без да бъдат обсъдени изложените в жалбата аргументи за неправилно прилагане на закона. Твърди се още, че от една страна първоинстанционният съд е възприел тезата, че кадровата обезпеченост на доставчиците не е от решаващо значение за признаване на правото на данъчен кредит, а в същото време се е позовал именно на нея поради непосочване на конкретните лица, които са извършили фактурираните СМР. В касационната жалба на директора на Д ОДОП София против отменителната част от решението също се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Възпроизвеждат се констатациите на ревизионния акт в частта му за непризнато право по доставките на Евро Транспорт 66 ЕООД , като се посочва, че в хода на ревизията не е установено кои лица са извършвали съответните СМР, липсват данни за командироване, нощувки, транспорт и прочие, липсват данни за придобиване и предаване на материали от доставчика, както и данни, че те са вложени в обекта, където е следвало да бъдат извършени СМР. Навеждат се оплаквания, че материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика не е елемент от правото на данъчен кредит, но способността на доставчика да осъществи фактурираните от него доставки е от значение за тяхното реално извършване, поради което необосновано на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че фактурираните от Евро Транспорт 66 ЕООД са реално извършени. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва основно дейност, свързана със строителство и строителни дейности на жилищни и нежилищни сгради и съоръжения. Предметът на доставка по процесните фактури на посочените по-горе доставчици основно е СМР /или авансово заплащане на такива, изключая част от фактурите Евро Транспорт 66 ЕООД , по които предмет на доставка са стоки строителни материали/, по отношение на обекти , на които ревизираното дружество Българска Строително-инвестиционна компания ЕООД е основен изпълнител. Най-общо констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит по въпросните фактури са обосновани с това, че в хода на ревизията не е установено издателите на фактурите да са разполагали с материално-технически и кадрови потенциал да изпълнят подобен род дейност /различен вид строителни услуги/, докато в същото време ревизираното дружество е разполагало с персонал и техника само да изпълни въпросния обем дейности. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен изцяло в оспорената му част. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесните доставчици да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, че не е установено доставчикът Евро Транспорт 66 ЕООД да е разполагал с подобни стоки, които да може да предаде на получателя. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки и услуги по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че са налице реални доставки по фактурите на ЕВРО ТРАНСПОРТ 66 ЕООД, АВТО МОТО СТРОЙ ЕООД, СТРОЙ КОММОДИТИ ЕООД и СТРОИТЕЛСТВО И ПОДДЪРЖКА НА СГРАДИ ЕООД. По отношение на въпросните доставки са налице фактури, придружени от сключени договори между страните, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи, за предаване на договорената и извършената работа, съответно стоки. Не без съществено значение е и обстоятелството, че за преобладаващия брой фактури е установено плащане от страна на получателя по банков път, което, без да е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, е косвено доказателство за реалността на доставките. Изложените обстоятелства, на които се изграждат констатациите на ревизиращите органи за липса на реални доставки непредставяне на доказателства от доставчици за наличие на стоката, липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчици, неустановяване на конкретните лица, които са извършили съответните строителни дейности, са неотносими към пряката доставка, при която следва да бъде установено само факта на предаване на стоката или услугата и получаването й от задълженото лице, което е сторено в случая. Съобразно установената съдебна практика задълженото лице не може да бъде държано отговорно за поведението на своя доставчик, стига да не е установено знание за участие в данъчна измама, каквито данни не са налице по делото. След като е стигнал до извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на АВТО МОТО СТРОЙ ЕООД, СТРОЙ КОММОДИТИ ЕООД и СТРОИТЕЛСТВО И ПОДДЪРЖКА НА СГРАДИ ЕООД, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение , което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен в тази му част. В отменителната му част за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на ЕВРО ТРАНСПОРТ 66 ЕООД решението на Административен съд София град се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските , в която дружеството жалбоподател Българска Строително-инвестиционна компания ЕООД, ЕИК 203261947, е било осъдено да заплати на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София разноски по делото в размер на 3 900лв., а Национална агенция по приходите София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, следва да бъде осъдена да заплати на касатора Българска Строително-инвестиционна компания ЕООД, ЕИК 203261947, разноски по делото за двете съдебни инстанции общо в размер на 15 924,35лв. Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 и чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,