Решение № 8147 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14972/2012 г.

Решение № 8147 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14972/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Проджеко България" АД, представено от адв. Десислава Петкова - Топалова, срещу решение № 2554/23.10.2012 г. на Административен съд Варна /АСВ/ по адм. д. № 2419 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 03251000105/13.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна относно установените задължения за ДДС в размер 27 749.33 лева и определените закъснителни лихви в общ размер 4 061.43 лева, както и допълнително определения корпоративен данък за данъчен период 2008 г. в размер 6 380.47 лева и лихви за забава 1 038.79 лева. Инвокират се трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът сочи като опущение на съда оценката на доказателствата за доставките от "А. М. О. К" ЕООД с последиците за признаване на реалността им и възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Черпи аргументи от практиката на СЕС по съединени дела С-80 и С-142. Настоява, че са документално обосновани, поради което неправилно е коригиран финансовия резултат за 2008 г. с разходите по издадените от този търговец фактури в отчетната 2008 г. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Настоящото касационно производство е второ по ред, тъй като е образувано след отмяната с решение 8293/11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12337 по описа за 2011 г. е отменено решение № 1744/11.07.2011 г. на АС Варна по адм. д. № 4026/2010 г. и делото е върнато за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорената пред АС Варна част от ревизионен акт № 03251000105/13.09.2010 г. е установено в тежест на "Проджеко България" АД задължение за ДДС в размер 27 749.33 лева и за закъснителна лихва в размер 4 061.43 лева заради отказа на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството по ЗДДС Определен е допълнително корпоративен данък по ЗКПО в данъчен период 2008 г. в размер на 6 380.47 лева и лихва 1 038.79 лева. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е в данъчни периоди м. 09, 10, 11 и 12.2008 г. и м. 01, 03 и 04.2009 г. по 24 бр. фактури, издадени от "А. М. О. К" ЕООД с предмет на доставките различни видове услуги - почистване, бластиране, корпусна и заваръчна работа. Отказът за признаване на правото е мотивиран с отсъствие на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и позоваване на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като е прието че не е изпълнена услугата на доставчика по договора за изработка от 01.08.2008 г. и договора за изпълнение от 28.01.2009 г. с оглед броя и квалификацията на наетите по трудово правоотношение от изпълнителя лица и неяснотата относно количеството изпълнена и приета работа. Източник на допълнителното задължение за корпоративен данък е увеличението на ФР за 2008 г. със сумата 61 360 лева на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Сумата на увеличението е непризнат разход за извършени плащания по издадени от "А. М. О. К." ЕООД през отчетната 2008 г. 9 бр. фактури. Приходната администрация е обсъдила представените в хода на ревизионното производството приемо-предавателни протоколи, но не им е дала вяра, зарази липсата на кадрова обезпеченост на изпълнителя. Прието е, че разходите не са документално обосновани, а договорът за изработка е сключен при условия водещи до отклонение от данъчно облагане. За да отмени отхвърли оспорването срещу РА съдът е обективирал в решението си фактически и правни изводи сходни с тези на органите по приходите. Съдът е установил наличието на правна връзка на касатора с неговия доставчик "А. М. О. К." ЕООД, породена от договорите за изработка от 01.08.2008 г. и за изпълнение от 28.01.2009 г., но не и наличието на изпълнение на уговорените услуги. Изключил е убеждаващото въздействие на изготвените приемо-предавателни протоколи заради липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчика и дублирането на фактурирани услуги в д. п. м. 03.2009 г. Разграничени са видовете услуги по двата договора - бластиране и почистване по първия с плащане на квадратен метър и корпусна и заваръчна работа по втория с почасова ставка на заплащане на труда. Съдът е взел предвид липсата на обем извършена работа по фактурите, за която се извършва плащането. Изцяло е възприета позицията на приходната за допълнително дължимите ДДС и корпоративен данък и правното основание за задълженията. Решението е правилно. При решаването на спора относно упражненото от "Проджеко България" АД право на приспадане на данъчен кредит, административният съд е съобразил правилата за разпределение на доказателствената тежест, следващи от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Процесуална обвързаност на данъчния субект е да установи предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС за възникването на претендираното субективно публично право. На процесуалните, логическите и опитните правила е основан изводът на инстанцията по същество, че установяването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти не е извършено от данъчния субект с убедителността на пълното доказване. В отлика от отмененото първоинстанционно решение, това, което е предмет на касационен контрол в настоящото производство, притежава съдържанието по чл. 236, ал. 2 от ГПК. Вътрешното убеждение на съда е формирано в съответствие с изискването на чл. 12 от ГПК - основано е на оценка на всички доказателствени средства. Правилно е оценена доказателствената стойност на представените за установяване на изпълнението по договорите за услуга приемо-предавателни протоколи. В битието им на писмено доказателствена средство те могат да служат за установяване на всички правно и доказателствено релевантни факти от предмета на доказване - чл. 49 от ДОПК, но като частни свидетелстващи документи не притежават материалната доказателствена сила на официалните документи по чл. 179, ал. 1 от ДОПК. Създадената от страните по доставката писмена информационна следа за изпълнението е от значение за яснотата и определеността във взаимните им отношения, но не обвързва администрацията и съда да приема за осъществени отразените в частните документи факти. Със средствата на насрещното доказване органите по приходите са разколебали убеждаващото въздействие на приемо-предавателните протоколи към спорните фактури. При действието на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС за доставката на услуги данъчното събитие възниква на датата на извършване на услугата. С настъпването на данъчното събитие ДДС става изискуем - чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС и възниква правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. За възникването на правото е нужно тъждество на посочения в данъчния документ доставчик и лицето извършило услугата. Затова процесуалните усилия на приходната администрация са насочени към изследване на възможностите за извършване на услугата от прекия доставчик. Спецификата на договорените услуги - бластиране /това е абразивно почистване на повърхности/, корпусна и заваръчна работа предполагат определени квалификационни изисквания за качества на работната сила на доставчика. В началото на действието на договора за изработка заети по трудово правоотношение в "А. М. О. К." ЕООД са лица на длъжност метач, машинен оператор шиене облекла и продавач консултант. Допълнително назначени на 22.10.2008 г. са четири работника на длъжност кофражист, която също не кореспондира с вида на услугите по договорите. Без да е настъпило данъчното събитие по услугите на "А. М. О. К." ЕООД начисляването на ДДС е било недължимо /арг. чл. 25, ал. 6, т. 2 във вр. с ал. 2 от ЗДДС/, а за неправомерно начисления данък не се следва право на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Обективираният в РА отказ за признаване на това право на "Проджеко България" АД е правомерен, а отхвърлянето на оспорването срещу тази част на административния акт - правилно. Различни последици от установените факти не следват от съобразяването с преюдициалното заключение в решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като и там упрекът към данъчната практика е в хипотезите на осъществени материални и процесуални основания за правото на данъчен кредит и отказ за признаването му заради нарушения на доставчика при липса на представи у получателя, че доставката е част от данъчна измама или заради пропуск на получателя да се увери във възможностите на доставчика да извърши доставката. Решението на СЕС е неотносимо към случай на неизвършени от прекия доставчик доставки. При установяванията за липса на осъществени услуги от "А. М. О. К" ЕООД, издадените от доставчика фактури не отразяват вярно стопанската операция и разходът на ревизираното лице по неговата насрещна парична престация не е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Това предполага задължението му да формира в отчетен период 2008 г. /този период е в обхвата на ревизията по ЗКПО/ данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съизмерена с разходите за плащане по тези фактури от 2008 г., с която да увеличи счетоводния финансов резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, а неизпълнението на това задължение да се определи като грешка, която да се коригира по реда на чл. 78 от ЗКПО. Плащането от касатора за неизвършени услуги основателно е квалифицирано и като проява на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, която да се преодолее в съответствие с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО чрез отказа на органите по приходите да вземат предвид сделките на получателя с доставчика водещи до отклонение. Съгласието на касационния съдебен състав с решаването на отнесените пред АС Варна спорове мотивира оставянето в сила на постановеното от този съд решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение