Решение № 5599 от 8.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11817/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директорът на Дирекция ОДОП София, чрез юрисконсулт А. Волянова Данаилова, срещу Решение 5963/12.10.2023 г., постановено по адм. дело 8637/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221020001628-091-001/08.12.2020 г., издаден от органи по приходите пир ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1007/05.07.2021 г. на изпълняващ длъжността директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК, е ангажирана отговорността на Д. Димитров за задължения на РС Проект ЕООД в общ размер на 356 600,43 лв. и лихви в размер на 101 505,76 лв. С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3, предложения първо, второ и трето от АПК съществени процесуални нарушения, нарушение на материалния закон и необоснованост, касаторът претендира отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея основания се поддържа от юрисконсулт Калоферова и се заявява искане за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът, Д. Димитров, чрез адв. Калистратов, в открито съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение, съгласно приложен списък. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за нейната допустимост и основателност. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град /АССГ/ е законосъобразността на РА Р-22221020001628-091-001/08.12.2020 г., издаден от органи по приходите пир ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1007/05.07.2021 г. на изпълняващ длъжността директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК, е ангажирана отговорността на Д. Димитров за задължения на РС Проект ЕООД в общ размер на 356 600,43 лв., в това число: за корпоративен данък в размер на 70 483,38 лв.; за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица в размер на 48 600,73 лв.; за ДДС в размер на 136 868,33 лв.; за данък върху доходите от трудови правоотношения и приравнени на тях в размер на 42 957,71 лв.; данък върху доходите от свободни професии, граждански договори в размер на 6 970,48 лв. и задължителни осигурителни вноски за различни периоди от 01.01.2017 г. до 31.07.2019 г. за различните фондове на държавното обществено осигуряване и здравноосигурителни вноски общо в размер на 50 419,80 лв., както и съответните лихви общо в размер на 101 505,76 лв. В хода на ревизията е прието, че Д. Димитров е управител и едноличен собственик на капитала на РС Проект ЕООД за периодите, за които е възложена ревизията. За периоди 2017г., 2018г. и 2019г., РС Проект ЕООД декларира и не внася в бюджета задължения за данъци и осигурителни вноски в общ размер на 356 600,43 лв., в това число: за корпоративен данък в размер на 70 483, 38 лв.; за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица в размер на 48 600, 73 лв.; за ДДС в размер на 136 868, ЗЗ лв.; за данък върху доходите от трудови правоотношения и приравнени на тях в размер на 42 957, 71 лв.; данък върху доходите от свободни професии, граждански договори в размер на 6 970, 48 лв. и задължителни осигурителни вноски за различни периоди от 01.01.2017 г. до 31.07.2019 г. за различните фондове на държавното обществено осигуряване и здравноосигурителни вноски общо в размер на 50 419, 80 лв., както и съответните лихви общо в размер на 101 505, 76 лв. С писмо изх. 289-78/16.05.2019г., на дирекция Събиране при ТД на НАП, органите по приходите са информирани, че РС Проект ЕООД не притежава активи и имущество за погасяване на задълженията, образувано е изп. дело, наложени са обезпечителни мерки, но дългът е определен за трудно събираем към 13.05.2019г. От извършен анализ на извършените осчетоводявания на РС Проект ЕООД е прието, че по договор за управление и контрол "РС Проект" ЕООД е изплатило на Д. Димитров възнаграждения, както следва: през 2017г. в размер на 432 919,44 лв., през 2018г. в размер на 159 116,10 лв. и през 2019г. до м.04.2019г. в размер на 9 311,76 лв. Също така, от осчетоводяванията на дружеството по счетоводна сметки 491 е прието, че през 2017г. Д. Димитров е получило по банков път и в брой парични средства в общ размер на 1 247 079,34 лв., от които е върнало 5 726,33 лв., а крайното салдо по сметка 491 е в размер на 1 241 079,34 лв. Прието е, че през 2017г. РС Проект ЕООД изплаща на РЛ дивиденти в размер на 296 694,09 лв., а през 2018г. в размер на 669 658 лв. Въз основа на тези факти, приходите органи са приели, че ревизираното лице като управител на РС Проект ЕООД през ревизирания период, недобросъвестно е извършил разпределение на парични средства от имуществото на дружеството, под формата на дивидент, вследствие на което имуществото на дружеството е намаляло и по тази причина не са изплатени задължения на последното към бюджета. Ангажирана е отговорността на лицето на основание чл.19, ал.2 от ДОПК за задълженията на дружеството. При административното обжалване на РА, горестоящия орган е потвърдил РА, на основание чл.19, ал.2 ДОПК, поради извършени действия през 2017г. и 2018 г., представляващи разпределение на дивидент, като в допълнение е прието, че извършените многобройни плащания в брой и захранване на банкова сметка на РЛ представляват скрито разпределение на печалба, в резултат на които имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължения за осигурителни вноски. За да отмени РА, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в писмена форма, при спазване на административно производствените правила, но в противоречие с материалния закон, доколкото не са установени всички предпоставки от фактическия състав на чл.19, ал.2 от ДОПК. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд, Д. Димитров е бил управител и едноличен собственик на капитала на РС Проект ЕООД за периодите, за които е възложена ревизията. За безспорно установено е прието също, че РС Проект ЕООД има непогасени публични вземания по подадените декларации за корпоративен данък за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г.; за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периодите от 01.07.2017 г. до 30.06.2018 г. и от 01.01.2019 г. до 31.03.2019 г.; за данък върху добавената стойност за периодите от 01.07.2017 г. до 31.12.2018 г.; за данък върху доходите от трудови правоотношения и приравнени на тях за периодите от 01.06.2017 г. до 31.07.2019 г.; за данък върху доходите от свободни професии, граждански договори и др. за периодите от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г., както и за осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, за пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд и здравни осигуровки за осигурители за периодите от 01.09.2017 г. до 31.07.2019 г. В същото време със ССчЕ, неоспорена от страните е установено, че за 2017 г. дружеството е погасило задължения за данъци, ДОО, здравни осигуровки и ЗЗПО в общ размер на 308 359,72 лв., за 2018 г. в общ размер на 68 510,00 лв., за 2019 г. 16 545,40 лв., като общата сума на погасените задължения по цитираните фондове за период 2017г. 2022г. възлиза на 424 808,27 лв. С оглед гореизложеното, съдът е приел, че размера на непогасените задължения на дружеството е намалял, с оглед извършените плащания. За безспорно установено е прието също, че от страна на органите по приходите са предприети действия за събиране на публичните вземания от самото задължено юридическо лице, като са налице данни за образувано принудително изпълнение, което се изразява в предприемане на действия по предварително обезпечение. Извода за незаконосъобразност на РА е обоснован с това, че не са доказани извършени действия от РЛ представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, което е довело до намаляване на активите на дружеството и невъзможност да се погасят публичните задължения Съдът се е позовал на заключенията на приетата без възражения на страните ССЕ и допълнителна ССЕ, съгласно която за всяка от процесните години, предмет на РА, дружеството "РС Проект" ЕООД е притежавало активи на обща стойност, надхвърляща декларираните публични задължения. Отделно е установено привишение на паричните средства и вземания над декларираните публични задължения. Експертизата е установила плащания към бюджета по сметки на НАП и погасени задължения за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Обоснован е извод, че имуществото на дружеството не е намалено с получените дивиденти, а сумите получени от едноличния собственик на капитала и които не са оформени като дивиденти са отразени по сметка "Доверители" и наличността по тази сметка за 2017 г. е 1 241 353, 01 лв., за 2018 г. - 537 000 лв., за 2019 г. - 508 710,22 лв. По тези съображения е прието, че не е доказано намаляване имуществото на дружеството с изплатени суми, както и не е доказана причинно следствена връзка между поведението на управителя и несъбирането на данъчните задължения на представляваното дружество, доколкото основният длъжник - задълженото ЮЛ има вземания от клиенти, с принудителното събиране на които приходната администрация е могла да погаси натрупаните от задълженото ЮЛ задължения. В тази връзка се е позовал на константната практика на ВАС (след постановяване на решение 2475 от 20.02.2013 г. по адм. дело 7036/2012 г., VIII отд. На ВАС и решение 2697 от 26.02.2013 г. по адм. дело 7027/2012 г., VIII отд. на ВАС, решение 3181 от 15.03.2017 г. по адм. дело 3411/2016 г. на ВАС, I отд.), че разпоредбата на чл. 19 от ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на данъчните задължения на представляваното дружество, т. е. посоченото поведение на управителя следва да е единствената причина за обсъжданата несъбираемост на публичните вземания. Решението на АССГ е правилно, като краен резултат, при следните коригиращи мотиви: Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Съгласно относимата редакция на чл. 19, ал. 2 от ДОПК управител или член на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. В хипотезата на ал. 2 отговорността е до размера на плащането, респ. отчуждаването. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК, 3. Действие извърши действията, описани в двете точки на нормата, като в случая се твърди - плащания в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2, представляващи скрито разпределение на печалбата и дивидент; 4. Причинно следствена връзка - вследствие на това недобросъвестно действие не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на недобросъвестното си поведение лицето отговаря до размера на извършените плащания. С оглед на данните по делото решаващият съд правилно е приел, че между страните не са спорни наличието на следните елементи 1. че задълженото лице е субект на отговорност поради това, че е бил управител и едноличен собственик на капитала на задълженото дружество за процесните данъчни периоди; 2. че е налице задължение на лице по чл. 14, т. 1 ДОПК - дружество "РС Проект" ЕООД има публични задължения, по подадените декларации за корпоративен данък за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г.; за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периодите от 01.07.2017 г. до 30.06.2018 г. и от 01.01.2019 г. до 31.03.2019 г.; за данък върху добавената стойност за периодите от 01.07.2017 г. до 31.12.2018 г.; за данък върху доходите от трудови правоотношения и приравнени на тях за периодите от 01.06.2017 г. до 31.07.2019 г.; за данък върху доходите от свободни професии, граждански договори и др. за периодите от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г., както и за осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, за пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд и здравни осигуровки за осигурители за периодите от 01.09.2017 г. до 31.07.2019 г. Спорът между страните се свежда до наличието на другите елементи извършено ли е действие от задълженото лице, покриващо тези по чл. 19, ал. 2 ДОПК и дали това действие е в причинно-следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията. Направеният от първоинстанционния съд извод за недоказаност на посочените два елемента се споделя от настоящата инстанция, макар и по различни мотиви. На първо място, в РД и решението на горесотящия орган е прието, че по договор за управление и контрол "РС Проект" ЕООД е изплатило на Д. Димитров възнаграждения, както следва: през 2017г. в размер на 432 919,44 лв., през 2018г. в размер на 159 116,10 лв. и през 2019г. до м.04.2019г. в размер на 9 311,76 лв. Тези плащания нямат характер на дивидент или скрито разпределение на печалба, а плащания на различно правно основание, необхванато от хипотезите на чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК. На второ място, не са установени твърденията на органите по приходите, че през 2017г. "РС Проект" ЕООД е изплатило на РЛ дивиденти в размер на 296 694,09 лв. С оглед твърденията на органите по приходите, че с декларации по чл.55, ал.1 от ЗДДФЛ, "РС Проект" ЕООД е декларирало разпределени дивиденти през 2018г. , а през 2019г. е подало декларация вх. 2210 И06315227/17.04.2019г. за коригиране на подадените данни, а именно размера на изплатените суми, представляващи дивидент за 2018г. от 40 000 лв. да се коригира в размер на 669 685 лв., органите по приходите са приели, че разпределените дивиденти за 2018г. са в размер на 669 685 лв. Липсват обаче твърдения, въз основа на какви обстоятелства се приема, че за 2017г. са разпределени дивиденти в размер на 296 694,09 лв. Следователно, всички твърдения на органите по приходите в хода на ревизията за изплатени дивиденти почиват на подадената декларация вх. 2210 И06315227/17.04.2019г. за коригиране на подадените данни за изплатени дивиденти. Тази декларация, дори да се приеме като доказателство за изплащането на дивиденти за 2018г. в размер на 669 685 лв., не доказва изплащане на дивиденти през 2017г., а за 2019г. няма и твърдения за изплатени такива. От друга страна, органите по приходите в РД и в решението на горесотящия орган /стр. 6, втори абзац/ приемат, че подлежащата на разпределение печалба на "РС Проект" ЕООД за 2017г. и 2018г. възлиза 780 600,44 лв. Факта, че "РС Проект" ЕООД е декларирало данъчна печалба за 2017г. в размер на 860 151,62 лв. и за 2018г. в размер на 7 182,20 лв. се установява и от т. 1 на заключението по назначената ССчЕ, приета без оспорване на страните. Наличието на подлежаща на разпределение печалба е достатъчно да обоснове извод, че разпределените дивиденти през 2018г. са в резултат на декларирана печалба от "РС Проект" ЕООД, което е достатъчно, за да се приеме, че разпределението на дивиденти не е недобросъвестно поведение на РЛ и липсва причинно-следствена връзка между разпределените дивиденти през 2018г. и невъзможността да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Настоящата инстанция приема за недоказано и действието - извършени плащания на пари от имуществото на задължено юридическо лице, представляващи скрито разпределение на печалбата, прието като предпоставка за ангажиране отговорността на РЛ в решението на горестоящия орган. Сумите, които според горестоящия орган, представляват скрито разпределение на печалба са тези, които са взети от крайното салдо на счетоводната сметка 419 Доверители за 2017г. в размер на 1 241 079,34 лв. Обстоятелството, че в крайното салдо на посочената счетоводна сметка са осчетоводени вземания в размер на 1 241 079,34 лв., не доказва по безспорен начин плащания на пари от имуществото на задълженото юридическо лице в полза на РЛ. При липса на конкретни твърдения в какъв размер суми са платени на РЛ по банков път и в какъв размер суми са изтеглени от касовата наличност, какви са били банковите и касовите наличности на задълженото дружеството след извършените плащания, както и липсата на доказателства за установяване на тези плащания и наличности, не може да се приеме за доказана тезата на приходните органи за изплатени суми под формата на скрито разпределение на печалба, само въз основа на осчетоводявания на вземания по сметка 419 Доверители, нито е установена причинно следствена връзка между недобросъвестно действие и невъзможността да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. При тези обстоятелства, правилно съдът е приел като краен резултат, че не са изпълнени всички кумулативни условия от фактическият състав за ангажиране отговорността на третото лице управител по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, поради което решението, като правилно следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил списък с разноски, в които претендира адвокатско възнаграждение в размер на 27 568,80 лв., като са представени и доказателства за плащането. Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител се изчерпват само до осъществено процесуално представителство в проведеното открито съдебно заседание, при което е направено кратко изявление от няколко изречения, включително претенция за разноски. С оглед материалния интерес по делото, фактическата и правна сложност, видът и количеството на извършената работа са дължими разноски в размер на 10 000 лв. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 10 000 лв. за настоящата инстанция, а претенцията над този размер е неоснователна. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение