Решение № 887 от 25.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6400/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Ваджо Трейдинг ЕООД, чрез адв. Тимова, срещу решение 565 от 29.03.2023 г., постановено по адм. дело 945/2022 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22000121000278-091-001 от 13.09.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, в обжалваната част, потвърдена с решение 1260 от 12.08.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и Ваджо Трейдинг ЕООД е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 559.50 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради противоречието му с материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че от събраните по делото доказателства, с които процесният автомобил е индивидуализиран, се установява, че доставката е реална и не са налице основания за отказ на получателя на правото на приспадане на платения от него ДДС. Доказана е и последваща продажба на процесния автомобил, което опровергава извода на съда за липса на реална сделка. Според касатора необоснован е изводът на първоинстанционния съд, че извършените сделки представляват само документално оформяне на операции и не отразяват действително осъществени събития. В касационната жалба са изложени съображения, че лекият автомобил е бил с прекратена регистрация и е бил закупен с цел препродажба, а не за пускане в движение, поради което регистрацията на автомобила не е била задължителна. Според касатора, нотариална заверка на подписите на страните е необходима, когато лекият автомобил е с действаща регистрация за движение по пътищата, като в тази насока се позовава на приложимите разпоредби в Закона за движение по пътищата (ЗДвП). От ревизираното лице е ползвано право на данъчен кредит при покупката, а при продажбата е начислен дължимият данък, поради което от задълженото лице не е ползвана облага без основание. Според касатора, първоинстанционният съд не е обсъдил всички възражения на дружеството, поради което е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила и е постановил необосновано решение. По делото липсва правен анализ, от който да се установи кои аргументи са кредитирани от съда и кои са отхвърлени. Касаторът представя справки за цени на сходни автомобили от страницата на Мобиле Германия (л. 11 л. 14 от делото). Иска се отмяна на обжалваното решение, като вместо него постанови ново, с което се отмени РА. Евентуално, иска се след отмяна на първоинстанционното решение, делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира се присъждане на разноски, съобразно представен списък по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) на л. 31 от делото. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Мустафа, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба и иска съдът да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 559.50 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-22000121000278-091-001 от 13.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1260 от 12.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София, в частта му, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на Ваджо Трейдинг ЕООД е отказано право на приспадане на платения ДДС за м.11.2020 г. в размер на 12 883.33 лв. по фактура 81 от 11.11.2019 г., издадена от А и М ООД. По делото е установено, че през м.11.2020 г. ревизираното лице е приспаднало платения от него ДДС в размер на 12 833.33 лв. по фактура 81 от 11.11.2019 г., издадена от А и М ООД, по която то е получател. Във връзка с фактурата са представени: Договор за покупко-продажба на МПС от 11.11.2019 г. (л. 102) от А и М ЕООД на РЛ за сумата 78 500лв. с ДДС; доказателства за извършено плащане; документи за последващата продажба на автомобила за 79 500лв. с ДДС, в т. ч. фактура 76 от 30.11.2019 г. (л. 193 гръб), издадена от ревизираното лице на Премиум Сървиз Трейдинг ЕООД, договор за покупко-продажба на МПС от 30.11.2019 г. (л. 194), банкови извлечения за извършено и получено плащане по сделките и счетоводни справки. По време на ревизията са представени и доказателства за произход на стоката: договор за покупко-продажба от 07.10.2015 г. (л. 271) с продавач Ситикар Ауто Груп ЕООД в който е посочено, че лек автомобил АУДИ RS6 е с дата на първоначална регистрация - 23.10.2008 г. и фактура 101 от 27.10.2015 г., издадена от Ситикар Ауто Груп ЕООД на стойност 5 000 лв., като автомобилът е бил предаден на купувача ББ Дрийм ЕООД (л.275). Представен е договор за покупко-продажба на МПС от 24.07.2017 г., с който ББ Дрийм ЕООД продава процесния лек автомобил на А и М ООД (л. 274 гръб) за 5 500лв. и фактура към този договор (л. 274). Страните по процесната сделка са свързани лица, а лекият автомобил, предмет на продажбата, е регистриран в КАТ на името на ББ ДриймЕООД, намирал се е по време на всички прехвърляния и се намира понастоящем в частен имот, собственост на Ваджо Имо БългарияЕООД - дружество, свързано с ревизираното лице. Въз основа на тези доказателства приходните органи са констатирали, че липсата на регистрация на МПС, след прехвърлянето му от ББ ДриймЕООД, е било с цел избягване на данъци, нотариални такси, такси за технически прегледи и др. плащания, свързани с експлоатацията на автомобила; покупката на МПС и последващата му продажба са извършени като вещта се е намирала в един и същи недвижим имот, собственост на свързано с РЛ лице; няма данни как цената на вещта е многократно увеличена по веригата на продажбите; плащането по сделките за покупка и продажба били извършени в един и същи ден в латвийски сметки. В крайна сметка, въз основа на тези констатации, е направен извод, че процесната фактура е издадена с единствена цел приспадане на ДДС, което представлява злоупотреба от страна на получателя, за която той не може да не знае. При това приходните органи са формирали извод, че доставка не е реално извършена и липсва възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), водещо до изискуемост на данъка, респективно до възникване право на приспадане на платения данък по реда на чл. 68, ал. 1, т. 1 от същия закон. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 25 ЗДДС на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер по фактура 81 от 11.11.2019 г., издадена от А и М ООД, с предмет на доставка Audi RS6 Saloon WUAZZZ4F19N900053. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. След като е анализирал представените по делото писмени доказателства, съдът е формирал извод за съответствие на РА с материалния закон. Съдът е приел, че по делото са налице множество данни, които преценени в съвкупност обосновават извод, че е налице единствено документално оформяне на доставката чрез издаване на данъчна фактура като единствената й цел не е свързана с икономическата дейност на ревизираното дружество. Като такива обстоятелства съдът е посочил тези, че сделката е извършена между свързани лица - управителят на двете дружества, страни по сделката е белгийският гражданин Д. Керкхове, а ревизираното лице, доставчикът му А и М ООД и Премиум Сървиз Трейдинг ЕООД, на което дружество впоследствие е префактуриран процесния автомобил са вписани в Търговския регистър с един и същ адрес на управление и счетоводството им е водено от едно и също лице. Съдът е взел предвид, че от всички дружества по веригата продажби е деклариран един и същ електронен адрес пред НАП, през цялото време на веригата продажби процесното МПС се намира в един и същ гараж, който е отдаден под наем на последното по веригата дружество от лице отново свързано с РЛ. Направен е извод за фиктивност на извършените сделки, тъй като свързаността между дружествата и воденето на счетоводствата им от едно и също лице способства за създаването на фиктивен документооборот, целящ неправомерно приспадане на данъчен кредит. Като допълнителен аргумент за фиктивност на сделката, съдът е посочил, че продажната цена на спорния автомобил е многократно завишена, тъй като през 2017 г. автомобил Ауди, регистриран през 2008 г. на територията на Република България е закупен за сумата от 5 500 лв., а през 2019 г. същият този автомобил е препродаден между свързаните дружества за сума от 66 250 лв. без вкл. ДДС към крайния купувач. Съдът е посочил, че след всяка препродажба процесният автомобил не се регистрира в КАТ, въпреки императивното изискване на чл. 145 ЗДвП, съответно за него не се плащат данъци, такси, застраховки, както и МПС не минава технически преглед. Във връзка с изложените съображения административният съд е достигнал до извод, че ревизираното лице е целяло ползване на право на данъчен кредит и ощетяване на бюджета чрез данъчна измама. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Правилно първоинстанционният съд е приел, че реалността на доставката, по която се претендира право на приспадане на платения от получателя ДДС е материално-правно условие за съществуването на претендираното право. Правилно съдът е приел и че в тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираната доставка на стоки и/или услуги е изпълнена и че предметът й е използван за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата дейност. В този смисъл е и постоянната практика на Съда на ЕС, възприета и в редица решения на ВАС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС, ECLI:EU:C:2014:69 е прието: Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.. Правилно първоинстанционният съд е приел, че ако въз основа на обективни данни може да се заключи, че главната цел на сделката, по която се претендира приспадане на ДДС е получаване на данъчно предимство или тази сделка е част от данъчна измама със знанието и участието на получателя, правото на приспадане следва да бъде отказано. Това също следва от трайната и последователна практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата за ДДС. Съдът на ЕС приема, че на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (вж. в този смисъл Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 5661 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 45). (т.40 от мотивите на Решение на СЕС по дело С-285/11, Боник, ECLI:EU:C:2012:774 ). Сами по себе си, обстоятелствата, че процесната покупко-продажба на МПС е между свързани лица, както и че предметът й се е намирал в един и същи недвижим имот през цялото време на верига доставки между търговци, декларирали един и същ електронен адрес за контакти с НАП и обслужвани от едно и също лице счетоводно, а също и неспазването на изискването за форма за действителност на договора (писмена с нотариална заверка на подписите) за покупко-продажба, не обосновават извод, че липсва реална доставка на индивидуално определена вещ. (Относно неспазването на установената форма на договора за продажба вж Решение на СЕС по дело С 78/2012, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486, съгласно което Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието доставка на стоки по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки.). В хода на ревизията, са представени: процесната фактура, в която стоката е индивидуализирана, договор за покупко-продажба на МПС, доказателства за плащане, доказателства за произход на стоката и доказателства за последваща реализация на стоката. Изпълнено е изискването на чл. 71 ЗДДС - издадената от доставчика фактура съответства на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в т.ч. стоката е индивидуално определена вещ. От представените доказателства се доказва приемо-предаването на стоката. В хода на ревизията са представени доказателства за придобиване на стоките от предходен доставчик, в т.ч. фактура и договор. В случая е доказана и последващата реализация на купеното МПС. По делото не е било спорно, че в счетоводството на ревизираното лице са отчетени приходи от продажбата. Всички тези доказателства обосновават (както се поддържа в касационната жалба) обратния фактически извод на този, направен от приходните органи и потвърден от първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставката. Въпреки това, съгласно цитираната съдебна практика на СЕС, процесното право на приспадане може да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни е установено участието на ревизираното лице в данъчна измама. Разбира се, тежест на органите по приходите е да докажат твърденията си за участие на ревизираното лице в данъчна измама, като основание за отказ на правото на приспадане. Нито приходните органи, нито първоинстанционният съд са обосновали извода си, че такива данни в случая са налице. По-конкретно, не става ясно какво е в тази връзка значението на изтъкнатото многократно завишаване на продажната цена на процесното МПС по веригата на продажбите. Наистина, в ревизионното производство е установено, че е налице значителна разлика между продажната цена на стоката от 5 500лв. по сделката между ББ Дрийм ЕООД и прекия доставчик А и М ООД и тази от 78 500лв. с ДДС по последващата процесна продажба между А и М и ревизирания получател. Установено е обаче, също така, че прекият доставчик А и М ООД е начислил ДДС по процесната фактура в размера на претендирания от получателя данъчен кредит, както и че при последващата продажба РЛ е начислило ДДС по фактурата от 30.11.2019 г. на стойност 79 500лв. с ДДС с получател Премиум Сървиз Трейдинг ЕООД. При тази поредица от прехвърляния на правото на собственост върху стоката не е нарушен принципът на данъчен неутралитет и нито прекият доставчик А и М ООД, нито свързаното с него ревизирано лице не е доказано да са реализирали каквото и да е данъчно предимство. Нещо повече, от представеното в първоинстанционното производство решение 359 от 05.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП (л. 317 от първоинстанционното дело), с което по жалба на Премиум Сървиз Трейдинг ЕООД е отменен издаденият му РА Р-22000120002162-091-001 от 13.11.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м.11.2019 г., произтичащ от непризнат данъчен кредит в размер на 13 250 лв., по фактура 76 от 30.11.2019 г., издадена от Ваджо Трейдинг ЕООД, с предмет на доставка Audi RS6 Saloon, се вижда, че по последващата доставка приходните органи признават правото на приспадане. Принципът на данъчен неутралитет би бил нарушен ако се потвърди процесния отказ на правото на приспадане. При доказано получен предмет на доставката, в тежест на приходните органи е да докажат твърденията си за участие на ревизирания получател в данъчна измама, както и конкретния вид на измамата, което в случая не е сторено. По изложените съображения обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и доколкото спорът е изяснен от фактическа страна и първоинстанционният съд не е допуснал съществени нарушения на процесуалните правила при разглеждането на делото, вместо него следва да се постанови решение по съществото на спора, с което се отмени РА в обжалваната част. С оглед изхода на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 3 113.06 лв. За първоинстанционното производство в полза на дружеството са претендирани и доказани разноски в размер на 1 840 лв., съобразно представен списък по чл. 80 ГПК (л. 374), представляващ платена държавна такса, платено адвокатско възнаграждение и превод на документи. За касационната инстанция са претендирани и доказани разноски в размер на 1 273.06 лв., съобразно представен списък по чл. 80 ГПК (л. 31), представляващ платена държавна такса и платено адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение