Решение № 274 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5718/2012 г.

Решение № 274 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5718/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на EТ "Чакъров - Радич Йорданов" със седалище и адрес на управление: гр. Хасково, ул. "Македония" № 43, подадена чрез процесуалния му представител адв. Терзиева, срещу решение № 527/07.03.2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1761/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 241004693/14.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 473/02.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е неправилен изводът на съда за липсата на реални доставки по фактурите, издадени от "ХРД ОЙЛ" ЕООД, по които на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит. Този извод противоречи на събраните по делото доказателства. Представени са доказателства за наличие на транспортно средство, с което са осъществени доставките и пътни листи. Представен е договор от 12.07.2010 г. за наличие на бензиностанция при доставчика. Представени са фактури от предходни доставчици, декларации за съответствие на качеството на течните горива, акцизни документи. Решението противоречи и на приетото по делото заключение на вещото лице по назначената ССЕ. Незаконосъобразно е потвърден РА в частта му, в която са отписани несъбираемите вземания. Изпълнени са изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и Счетоводните стандарти /СС/. Извършена е инвентаризация, изпратени са писма до клиентите, които не са довели до плащане, изготвена е докладна от главния счетоводител за отписването. Не е съобразено от съда разяснение изх. № 96-00-435 от 11.11.08 г. относно данъчното третиране на отписаните като несъбираеми вземания. С оглед на изложеното, според касатора, незаконосъобразно с РА на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО не са признати отчетените извънредни разходи и е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Претендира се отмяна на решението, включително в частта му за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА в частта му по ЗДДС и в частта му по ЗДДФЛ, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 241004693/14.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 473/02.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в общ размер 27 318.24 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 4 118.12 лв. по фактури, издадени от "ХРД ОЙЛ" ЕООД през м. ноември и м. декември 2008 г., м. юни, м. септември и м. ноември 2009 г., м. юли, м. август, м. септември и м. октомври 2010 г. с мотиви за недоказани реално осъществени доставки на горива по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС. Преобразуван е финансовият резултат /ФР/ за 2008 г. със сумата от 22 690.75 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 403.62 лв. и са начислени лихви - 1 022.89 лв. Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу РА. Изложил е следното в мотивите на своето решение: За доказване на изпълнението на задължението за доставка на доставчика, изпълнителят трябва да разполага с писмен документ, в който получателят изрично да е потвърдил, че е получил такова. В случая, според съда, не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху стоките от прекия доставчик на жалбоподателя. При непредставяне на доказателства за наличие на материално-техническа база при доставчика, където са съхранявани горивата, логично е приходната администрация да поиска от него да посочи предходните си доставчици. Обсъден е и РА, издаден на прекия доставчик и е направен извод, че липсата на корекции на начисления данък се основава на разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС, предвиждаща изискуемост на данъка от всяко лице, което го посочи във фактурата и не означава, че с РА сделките са приети за реално осъществени. За да потвърди РА в частта по ЗДДФЛ, съдът е посочил, че не са представени в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, че отписаните вземания са действително несъбираеми. В частта, касаеща непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "ХРД ОЙЛ" ЕООД: Според писмените обяснения, дадени в хода на ревизията от Стефан Стефанов в качеството му на управител и представляващ "ХРД ОЙЛ" ЕООД, фирмата е била собственик на бензиностанция в с. Клокотница, а след продажбата й я е ползвала под наем до м. декември 2009 г. За 2010 г. е ползвала под наем бензиностанция в с. Горски извор. Видно от НА № 557 от 10.05.07 г., /л. 262/, "ХРД ОЙЛ" ЕООД продава на "ЕВРО ИНВЕСТ" ЕООД - Хасково собствения на дружеството недвижим имот - УПИ ХV-26 по плана на с. Клокотница, област Хасковска ведно с построената в имота бензиностанция с 4 броя колони със застроена площ 120 кв. м и метален навес. Няма представени доказателства за това, че дружеството - продавач е продължило да ползва бензиностанцията в с. Клокотница по силата на сключен договор за наем с новия собственик до края на 2009 г. Няма представен и договор за наем на бензиностанция в с. Горски извор за 2010 г. Представеният договор от 12.07.2010 г. не установява това обстоятелство, противно на твърденията в касационната жалба. В този договор е посочено само, че "ХРД ОЙЛ" ЕООД поема задълженията на "ЕВРО ИНВЕСТ" ЕООД по сключения от него на 25.06.2010 г. договор за наем с ЕТ "АС 98 - Иван Тодоров" - гр. Димитровград, без да е ясно за какво се отнася наемният договор. Представен е договор от 01.09.2006 г., по силата на който "ХРД ОЙЛ" ЕООД ползва товарен автомобил - цистерна с рег. № Х 23 02 АХ, собственост на Ванчо Данев Ванчев /без доказателства за собственост, без срок на наемния договор и цена, посочени в него, без доказателства за платен наем/. Към всяка от фактурите има приложени кантарни бележки или експедиционни бележки, в които е посочен автомобил с рег. № Х 23 02 АХ, горива по вид и количество съответстващи на посоченото във фактурите. Бележките съдържат подписи за продавач /респ. предал/ и претеглил. Представени са два пътни листи, в които е посочен същият автомобил рег. № Х 23 02 АХ. Първият касае м. ноември 2008 г. и в него са посочени доставки на горива от с. Клокотница до ЕТ "Чакъров - Радич Йорданов" на разстояние 5 км. Вторият касае месеците юли, август, септември и октомври 2010 г. с изминати 12 км. От с. Горски извор до EТ "Чакъров - Радич Йорданов". От страна на доставчика са представени фактури, издадени от различни доставчици за закупуване на гориво, експедиционни бележки, акцизни документи, декларации за съответствие на качеството на течните горива с производител "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. Макар да не е проследило конкретно въз основа на кои фактури, издадени от кои доставчици, "ХРД ОЙЛ" ЕООД е заприходило гориво по сметка 304 "Стоки", в отговора на въпрос 4 от основното заключение по назначената ССЕ вещото лице е посочило, че към датите на фактурите, издадени на EТ "Чакъров - Радич Йорданов", дружеството - доставчик е изписало /отписало/ съответното количество гориво в литри, съответстващи на продадените. В отговор на въпрос 3 вещото лице е проследило плащанията по всяка фактура и е посочило, че плащанията по 8 от фактурите са по разплащателната сметка на дружеството - доставчик в ЧПБ Тексим АД и Алфа банк, а по останалите 9 фактури е платено в брой. При проверката в счетоводството на жалбоподателя вещото лице е констатирало, че според аналитичния регистър на сметка 302/1 "Склад ГСМ" дизеловото гориво, получено по процесните фактури е заприходено по посочената счетоводна сметка. След като е взето предвид изписаното гориво по кредита на сметка 302/1, експертът е установил, че горивото е използвано в дейността на ЕТ "Чакъров" във връзка с извършваните от него транспортни услуги в страната и в държави-членки на ЕС. Изписването на дизеловото гориво е извършвано на основание издадените пътни листи и авансови отчети на шофьорите. Приходите от последващите доставки, свързани с транспортни услуги, са отразени по кредита на сч. с/ка 703 "Приходи от услуги" и по дебита на сч. с/ка 411 "Клиенти". По делото като свидетел е разпитан Димитър Маринов Петков - бивш управител и представляващ "ХРД ОЙЛ" ЕООД, който твърди че и след прехвърлянето на фирмата на нов собственик през 2007 г. е продължил да се занимава с търговията с горива. Според неговите показания, жалбоподателят е разполагал с база, отстояща на около 3 км от бензиностанцията в Калотина - на международния път Калотина - Капитан Андреево преди разклона за Хасково. Доставките са извършвани с цистерна с пистолет с помпа и брояч. Основният спор по делото се свежда до това доказано ли е по делото предаването и приемането на стоките от доставчика на получателя, доколкото последващата й реализация във връзка с икономическата дейност на ревизираното лице не е спорна. В редица свои решения СЕС е приемал, че правото на приспадане следва да се признае не просто защото данъкът е вписан във фактурата. Това право се ограничава до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими /т. 53 от решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98 г./. В посочения смисъл е и приетото от СЕС в решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11. В т. 31 от същото съдът е посочил, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от Боник /получателя/ за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 "Следва да се напомни, че в рамките на производството, образувано на основание чл. 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, нито пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от Боник за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано" /т. 33/. От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност /т. 38/. Съгласно т. 39 за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки. Ако изложеното в това решение бъде съпоставено с приетото в решение от 21 юни 2012 г. на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по отношение на доставката на трупи, която не е спорна, както и последващата реализация на трупите чрез облагаеми възмездни доставки, но доставчикът не е разполагал по счетоводни данни с необходимите количества трупи, за да може да ги продаде с процесните фактури и не е представил документи, доказващи осъществен от него транспорт, следва да се приеме, че правно релевантен е фактът на предаването и приемането на стоката. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, категоричен извод за предаване на горивото по процесните фактури от доставчика "ХРД ОЙЛ" ЕООД на получателя EТ "Чакъров - Радич Йорданов", обоснован от доказателствата по делото, не може да бъде направен. Не всички кантарни бележки и експедиционните бележки съдържат печати на дружеството - доставчик и на ЕТ - получател. В повечето от тях има само подписи за предал и приел без да са посочени имената на лицата, които са ги пописали. Освен че не е доказано доставчикът да е ползвал бензиностанции в с. Клокотница и в с. Горски извор, от негова страна не са представени доказателства за това, че горивата, получени от неговите доставчици са доставени и съхранявани именно в тези две бензиностанции. Отделно от това, не са представени доказателства, че жалбоподателят е разполагал със склад за гориво на мястото, посочено от свидетеля, отстоящо съответно на 5 км от бензиностанцията в Клокотница и 12 км от тази в с. Горски извор, за се приемат за достоверни данните в пътните листи. Посочените обстоятелства имат значение за правилното решаване на спора по делото и би следвало да се даде възможност на жалбоподателя да ги установи. Указания в тази насока от съда не са дадени. Въпреки че, вещото лице по ССЕ следва да даде експертно заключение относно правилността и законосъобразността на счетоводните записвания, тъй като при жалбоподателя и при доставчика би следвало да се съхраняват необходимите документи за доказване на посочените по-горе факти, би могло да се постави задача на експерта след проверка в счетоводството на доставчика и на жалбоподателя да отговори на въпроса налице ли са придружаващи фактурите за доставки на горива от доставчиците на "ХРД ОЙЛ" ЕООД документи за доставянето им в посочените бензиностанции, собственост на "ЕВРО ИНВЕСТ" ЕООД с управител и едноличен собственик на капитала Димитър Петков, бивш собственик и управител на дружеството - доставчик и отчитани ли са разходи във връзка с поддръжка, ремонт, разходи за гориво на посочения в пътните листи, кантарните бележки и експедиционните бележки товарен автомобил - цистерна, както и налице ли са документи при жалбоподателя, от които да може да се установи, че е ползвал склад за горива в с. Клокотница. В частта по ЗДДФЛ: Некоректно се твърди в касационната жалба, че по делото са представени доказателства за извършена инвентаризация, изпратени писма до клиентите, които не са довели до плащане, изготвена докладна от главния счетоводител за отписването, съставен протокол за установяване на съответните разлики между фактически и счетоводни, на база резултатите от инвентаризацията взето решение от ръководството за третиране на вземанията и размера на тяхната счетоводна оценка, каквито изисквания са посочени в разяснение изх. № 96-00-435 от 11.11.08 г. на НАП относно данъчното третиране на отписаните като несъбираеми вземания. Такива доказателства не са представени. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, меродавно за преценката относно законосъобразността на РА в тази част е обстоятелството дали отписаните вземания от партньори ВиК ЕООД, ЕТ "Еланда - Елица Денева", "СОМАТ" АД, "Екотехпродукт" ООД, "Еуроспед" ЕООД и "Глобул транс логистика" към 31.12.08 г. са с изтекъл давностен срок, който не е повече от 5 години от датата, на която вземането е станало изискуемо, съобразно изискването на чл. 37, т. 1 от ЗКПО. Посоченото обстоятелство не е категорично установено по делото. Представени са само две фактури, издадени на "СОМАТ" АД и една на ЕТ "Еланда - Елица Денева". Не е установено кога вземанията на жалбоподателя от посочените получатели на доставки са станали изискуеми и какъв срок от този момент е изтекъл към 31.12.08 г. По отношение на останалите вземания по делото не са представени доказателства. Поради това следва да се постави и друга задача на вещото лице по ССЕ да отговори след проверка на документите при жалбоподателя кога отписаните вземания са станали изискуеми и изтекъл ли е към 31.12.08 г. посоченият в чл. 37, т. 1 от ЗКПО срок. С оглед на така изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 от АПК, решението на АС - Пловдив следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда при спазване на указанията, дадени в настоящото решение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение