Решение № 2430 от 7.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. Бургас при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против Решение 652 от 13.05.2022 г. на Административен съд (АС) - Бургас, постановено по административно дело 1603/2021 г., в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-02000220004171-091-001/22.03.2021 г., поправен с РА за поправка на РА П-02000221091985-003-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите, в частта потвърдена с Решение 89/07.06.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на Г. Бухлев за данъчен период 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г. са определени данъчни задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 9 400,00 лева и лихва в размер на 3 713,30 лева. Със същото решение в полза на Г. Бухлев са присъдени разноски по делото в размер на 504,00 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд, че данъкът за 2016 г. е начислен върху размера от 94 000 лева, с който разходите на РЛ превишават приходите му, тъй като на стр. 28 от РД било изрично посочено, че постъпленията за 2016 г. са в размер на 130 748, 36 лева, а разходите в размер на 38 107, 92 лева. Наред с това се оспорват и изводите на АС, че ревизиращите органи не са доказали конкретния източник на доходите на РЛ, за да приложат общия ред за облагане по ЗДДФЛ. Според касатора източникът на дохода на Г. Бухлев е доказан в хода на ревизията и това са преведените от Фамилия Бухлеви ЕООД суми по личната му сметка в размер на 110 000,00 лева, редуцирани с решението на директора на Дирекция ОДОП гр. Бургас до 94 000,00 лева. Позовавайки се на решения, постановени по адм. дело 13221/2020 г. и адм. дело 9946/2020 г. по описа на ВАС, касаторът излага доводи, че щом са установени размера и платеца на дохода, както и момента на получаването му, данъкът може да бъде определен по чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ, дори и да не е установено основанието за плащането. В заключение са оспорени и изводите на съда за приложимост на специалния ред по чл. 122 от ДОПК, предполагащ невъзможност от страна на органите по приходите да определят дължимия данък съгласно общите правила на ЗДДФЛ, което в конкретния случай, според касатора не е налице, доколкото размерът на недекларираният и последствие обложен доход е безспорен - 94 000 лева. По подробно изложени съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Г. Бухлев, с [ЕГН], чрез процесуалния си представител - адв. И. Камбурова, оспорва касационната жалба като неоснователна по съображения, изложени в писмен отговор и в молба становище, депозирана на 07.02.2023 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Бургас е бил РА Р- 02000220004171-091-001/22.03.2021 г., поправен с РА за поправка на РА П-02000221091985-003-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите, в частта потвърдена с Решение 89/07.06.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който с който на Г. Бухлев са определени данъчни задължения по вид и размер за данъчни периоди както следва: за данъчен период 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. - ДДФЛ в размер на 900,00 лева и лихва в размер на 446,80 лева; за данъчен период 01.01.2016 г.- 31.12.2016 г. - ДДФЛ в размер на 9 400,00 лева и лихва в размер на 3 713,30 лева и за данъчен период 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г. - ДДФЛ в размер на 1 080,00 лева и лихва в размер на 317,13 лева. Предмет на касационното производство е решението в частта, в която е отменен РА досежно определените на Г. Бухлев данъчни задължения по ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 9 400,00 лева и лихва в размер на 3 713,30 лева. В останалата част решението е влязло в сила, като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. За да постанови обжалвания резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона писмена форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но при неправилно приложение на материалния закон по отношение на определените за 2016 г. задължения по ЗДДФЛ. Този извод е обоснован, след като решаващият съд е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да приемат, че придобитата от Фамилия Бухлеви ЕООД през 2016 г. сума в размер на 94 000,00 лева представлява укрит и недеклариран от РЛ доход по чл. 10, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ, който следва да се обложи с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от същия закон. Ревизиращите органи са мотивирали заключението си, приемайки, че не са налице доказателства твърдените суми да са предоставени като заем от трети лица, а по отношение на сумите, внесени от родителите на РЛ, са приели, че последните не са разполагали със средства, които да могат безвъзмездно да предоставят на сина си през 2016 г. Наред с това, въз основа на представените писмени доказателства, са приели, че преведените на Фамилия Бухлеви ЕООД суми не са намерили отражение по счетоводна сметка 423 Разчети със собственици сумите, а са отразени в счетоводството на дружеството, като е дебитирана счетоводна сметка 500 Каса и е кредитирана счетоводна сметка 501 Разплащателна сметка с основание теглене. В хода на съдебното производство за изясняване на факти и обстоятелства по делото по искане на Г. Бухлев са разпитани свидетелите Е. Бухлева и Я. Дренчев и е допуснато извършването на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението на която е прието без оспорване от страните. В съдебния акт подробно са описани констатациите на експерта по поставените му задачи. След съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, първоинстанционният съд приел, че доколкото органите по приходите са приели, че са налице приходи/доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, същите е следвало да установят, определят и докажат вида и размера на прихода (дохода), кога е получен, кой е платецът му и какъв е източникът на дохода, а не да презумират наличието на такъв чрез съставяне на паричния поток (приходи и разходи) на ревизираното лице. В тази връзка и доколкото по делото е установен единствено платецът на дохода - Фамилия Бухлеви ЕООД и липсват представени доказателства за основанието за плащане на посочените суми, то, според съда, не може да се направи категоричен извод, че този доход е облагаем, като такъв извод не може да бъде направен и от основанията, посочени в банковите документи, удостоверяващи извършените преводи на средства от сметката на Фамилия Бухлеви ЕООД към сметка на физическото лице Г. Бухлев. Съдът е приел, че несъответствието между оценимите в пари активи и пасиви на конкретно лице, не представлява източник на доходи, нито може да се презумира и третира като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, подлежащ на облагане, а е основание за прилагане на презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презумира извън тези обстоятелства. Предвид изложеното според съда установеният недостиг на средства (превишение на разходите над приходите) не би следвало да бъде облаган с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, а съставлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК и определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. От друга страна, според съда, доколкото, органите по приходите изрично са посочили, че сумата от 94 000,00 лева представлява укрит и недеклариран доход, то е налице и основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК В тази връзка предвид обстоятелството, че ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, първоинстанционният съд е стигнал до извода, че РА е издаден при неправилно приложение на материалния закон, поради което го е отменил в частта досежно определените на Г. Бухлев данъчни задължения по ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 9 400,00 лева и лихва в размер на 3 713,30 лева. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. На първо място следва да се посочи, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че данъкът за 2016 г. е начислен върху размера, с който разходите превишават приходите, т. е. върху сумата от 94 000,00 лева. В случая съдът погрешно е приел, че ревизиращите органи са приели данъчна основа за облагане, представляваща разликата между разходи и приходи, които са определени като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Посоченото обстоятелство не кореспондира и с установената фактическа обстановка по делото. В тази насока е основателен довода на касатора, че такава констатация няма нито в РА, нито в решението на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас, с което частично е потвърден обжалвания РА, като доколкото на стр. 28 от РД е изрично посочено, че постъпленията за 2016 г. са в размер на 130 748, 36 лева, а разходите в размер на 38 107, 92 лева, то задълженията на РЛ не са определени въз основа на превишението на разходите над приходите (доходите). Посоченото нарушение на съда, e от кръга на съществените, тъй като е довело до незаконосъобразни правни изводи досежно вида на доходите и реда на установяването им. Не е спорно по делото, че процесната сума от 94 000,00 лева /в останалата част до 100 000 лева е отменен РА, с решение на решаващия орган/ представлява доход, за който ревизираното лице не е подало декларация за процесната 2016г. Неправилно решаващият състав е приел, че при издаването на РА е следвало да се приложи особеният ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. Несъмнено е установено получаване от Бухлев на паричен банков превод от дружеството, на което е едноличен собственик, поради което се потвърждава констатацията на приходните органи за излизане на средствата от патримониума на дружеството и придобиването им в собственост от ревизираното лице. Тази сума е приета от приходните органи като облагаем доход от друг източник по чл.35,т.6 от ЗДДФЛ, поради неустановеното от Бухлев основание за получаване на паричната сума по превода. Съгласно разпоредбата на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От анализа на разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва извода за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. С паричните преводи по банковата сметка на Бухлев е увеличено имуществото му и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, участва при формиране на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ. Както беше посочено безспорен е фактът на получаване на спорните средства по банковата сметка на физическото лице, превеждането им именно от посоченото юридическо лице и през процесната 2016г. При тези факти изцяло в тежест на Бухлев по общото правило на чл. 154 ал. 1 от ГПК във вр. и с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК е да установи в условията на пълно доказване основанието за превода на сумите по сметката му съответно необлагаемостта на тези доходи. В тази насока в хода на съдебното обжалване ревизираното лице е твърдяло, че сумите са погрешно преведени по сметка на дружеството и са ангажирани доказателства в тази насока. Изслушани са свидетелки показания и е прието заключение на ССЕ, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. В хода на ревизионното производство РЛ е дало писмени обяснения с различни основания за преводите в размер на 94 000,00 лева, които също не са обсъдени от съда. Видно от представените банкови извлечения от личната му и от фирмената сметка на Фамилия Бухлеви ЕООД, се установяват значителни несъответствия между постъпилите средства и дадените от Г. Бухлев обяснения, които също не са обсъдени от съда, както и приложените писмени доказателства, писмени обяснения дадени при извършените насрещни проверки. Не е обсъдено несъответствието относно основанията, посочени в банковите документи, удостоверяващи извършените преводи на средства към сметката на Фамилия Бухлеви ЕООД, които не кореспондират освен с вписаните основания за получаване на сумите по банкова сметка на Г. Бухлев, също и с наличните данни за движението на паричните средства по сметките и дадените от лицето писмени обяснения при извършената проверка. С оглед изложеното обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане следва да се обсъдят всички събрани писмени и гласни доказателства, вкл. заключението на ССЕ, поотделно и в съвкупност. Съдът следва да укаже на жалбоподателя, че негова е доказателствената тежест за установяване на основанието за превода на сумите по сметката му съответно необлагаемостта на тези доходи. Настоящият състав не следва да се произнася по спорните факти, тъй като ще се наруши принципа на двуинстанционност на съдебния процес. С оглед изхода на спора по искането за разноски на основание чл.226, ал.3 от АПК следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на спора. По тези съображения и на основание чл. 222, ал.2, т.1 от АПК, Върховният административен съд Първо отделение,