Решение № 15355 от 14.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7414/2009 г.

Решение № 15355 от 14.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7414/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от Гаро Мъгърдич Ованезов от гр. Шумен, чрез пълномощника адв. Мадлен Левон, против решение № 563/3.04.2009 г., постановено по адм. дело № 2887/2008 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт 270800144/31.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Шумен. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се поддържа, че по отношение на фактурите, издадени от "Подправка" ООД съдът необосновано не е възприел изводите на вещото лице, според което ДДС е начислен в счетоводство на доставчика. Наред с това, налице са доказателства относно реалното извършване на доставките, доколкото предмет на доставките са подправки, които не са обемни и по принцип са с малко тегло. Относно начисления допълнително ДДС предвид извършената корекция на данъчната основа с доставки като земеделски производител, касаторът поддържа, че неправилно са натрупани оборотите от двата коренно различни видове дейности. Лицата, които са регистрирани като земеделски производители не са задължени по ЗДДС. В жалбата се поддържа също, че са допуснати процесуални нарушения при ревизията, тъй като същата е възложена на физическото лице, а е ревизирана дейността на ЕТ и освен това към датата на възлагане на ревизията физическото лице вече не е представлявало ЕТ. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Варна е отхвърлена жалбата на Гаро Мъгърдич Ованезов против ревизионен акт № 270800144/31.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Шумен, в частта, потвърдена с решение № 577/03.10.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Подправка" ООД за данъчни периоди м. м. 09, 11 и 12/2003 г., 01, 02, 03, 04, 06/2004 г., 01, 02 и 09/2005 г., в резултат на което са определени задължения по ЗДДС за внасяне в размер общо на 4587, 09 лв. и са начислени лихви в размер на 2384, 08 лв., както и в резултат на извършено увеличение на данъчната основа за облагане с ДДС с доходите, получени в качеството на земеделски производител са определени допълнителни задължения по ЗДДС за внасяне в размер, както следва: за м. 04/2005 г. - 6541, 67 лв. и лихви - 2838, 01 лв., м. 05/2005 г. - ДДС в размер на 2500 лв. и лихви - 1042, 90лв., за м. 01/2006 г. ДДС - 4500 лв. и лихви - 1531, 65 лв., за м. 11/2006 г. ДДС - 3046,67 лв. и лихви - 717,25 лв., за м. 08/2007 г. ДДС - 3950 лв. и лихви - 515,14 лв. и за м. 09/2007 г. ДДС - 2750 лв. и лихви - 323,87 лв. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 894,56 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че при ревизията не са допуснати твърдяните от жалбоподателя процесуални нарушения. Правилно са изследвани доходите на лицето като едноличен търговец, въпреки че ревизията е възложена на физическото лице, тъй като съгласно чл. 14 ДОПК с регистрацията си като ЕТ физическото лице не придобива правосубектност различна от тази, която притежава като физическо лице. Независимо от факта, че към датата на възлагане на ревизията - 09.01.2008 г., жалбоподателят не е бил собственик и представляващ на ЕТ "Гаро Ованезов - Пламен Георгиев", предвид прехвърлянето на предприятието на ЕТ по реда на чл. 15 ТЗ съгласно решение на Окръжен съд гр. Шумен от 19.12.2007 г., то не е налице процесуално нарушение, тъй като по силата на това прехвърляне не отпада отговорността на лицето за задълженията от дейността на собствения му ЕТ до датата на прехвърлянето. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Подправка" ООД съдът е приел, че законосъобразно са приложени разпоредбите на чл. 65, ал. 4, т. 4, вр. ал. 5 и чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), поради това че доставчикът не е представил поисканите му при ревизията документи и писмени обяснения, искането за което е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, след като доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция. Не е установено начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), не е установена редовността на воденото счетоводство и не е доказано реалното осъществяване на доставките. Във връзка с начисляването на данъка съдът е обсъдил подробно заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като е посочил, че не приема извода на вещото лице за начисляването на данъка. Посочил е, че по делото не са представени счетоводни регистри и ведомости, от които да се установят извършените счетоводни записвания. Наред с това вещото лице не е дало заключение, че счетоводството е водено редовно, съгласно изискването по чл. 51 ДОПК, а предвид установеното от същото, че част от процесните фактури са включени в дневниците за продажби и справките-декларации, а не са намерили отражение в счетоводството на доставчика, по принцип не може да се направи извод, че счетоводството е водено редовно. Относно реалността на извършените доставки съдът е приел, че не са представени доказателства относно транспортираните и съхранението на стоките. Приел е също, че въпреки представянето на стокови разписки, не е доказано предаване на вещите, които са само родово определени, тъй като жалбоподателят не е представил доказателства, че притежава склад за съхранение на стоката, нито доказателства, че директно е разходвал стоката за последващи доставки. Не са представени също доказателства относно възможността на доставчика да достави вписаните във фактурите количества. Относно извършената корекция на данъчната основа и начисления ДДС върху доставки, извършени в качеството му на земеделски стопанин, съдът е приел за безспорно между страните, че жалбоподателят е действал освен като ЕТ и като регистриран земеделски производител и за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. и е отчел приходи от продажба на непреработена земеделска продукция в съответния размер, посочен в подадените годишни данъчни декларации. Съдът е приел, че продажбите на непреработена земеделска продукция са независима икономическа дейност по смисъла на чл. 4 ЗДДС (отм.) и чл. 3, ал. 2 от сега действащия ЗДДС. На основание чл. 3, ал. 2, т. 3 ЗДДС (отм.) не са данъчно задължени по ЗДДС само тази лица, регистрирани като земеделски производители, които нямат качеството и на едноличен търговец. В случая жалбоподателят е бил регистриран като ЕТ, при това регистриран и по ЗДДС от 2004 г., поради което посоченото изключение не се отнася за него. Извършените доставки на непреработена селскостопанска продукция не са освободени доставки по чл. 32 ЗДДС (отм.) и чл. 12 ЗДДС, поради което в РА правилно е начислен ДДС. Така постановеното решение е правилно. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и доводите на страните, въз основа на което е направил обосновани изводи от фактическа и правна страна, които се споделят от настоящата инстанция. Неоснователни са възраженията на касатора за допуснати процесуални нарушения при възлагане и извършване на ревизията, които са били поддържани и пред първата инстанция. Според чл. 14 ДОПК задължени лица са физическите и юридическите лица, като едноличните търговци изобщо не са посочени като отделен вид задължени лица. Доколкото ЕТ не са юридически лица, то за задълженията, възникнали от дейността на физическите лица, действащи като еднолични търговци, отговорността се носи от съответното физическо лице. С регистрацията на едно физическо лице като едноличен търговец не се създава нов правен субект, а само се разширява съществуващата правосубектност на лицето, като му се придава качеството на търговец. Затова в конкретния случай ревизията правилно е възложена на физическото лице Гаро Мъкърдич Ованезов и е извършена цялостна проверка относно осъществяваната от него независима икономическа дейност, включително като търговец предвид регистрацията му като едноличен търговец по ТЗ. Възражението, че е налице ненадлежно възлагане на ревизията, предвид това, че към датата на възлагането Гаро Ованезов не е бил собственик и представляващ на ЕТ, също е неоснователно. Ревизията е възложена и извършена за периода преди прехвърлянето на предприятието на ЕТ "Гаро Ованезов" от Гаро Ованезов на Пламен Йорданов Георгиев с фирма ЕТ "Гаро Ованезов - Пламен Георгиев", т. е. преди 19.12.2007 г. Физическото лице отговаря с имуществото си за задълженията, възникнали от дейността му като едноличен търговец, поради което в случая правилно за периода преди прехвърлянето на предприятието на ЕТ по реда на чл. 15 ТЗ, ревизията е извършена на Гаро Ованезов. Относно фактурите, издадени от "Подправка" ООД през данъчни периоди м. м. 09, 11 и 12/2003 г., 01, 02, 03, 04, 06/2004 г., 01, 02 и 09/2005 г., правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4, вр. чл. 5 ЗДДС (отм.), поради това че доставчикът не е представил доказателства и писмени обяснения, които са му поискани с връченото искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) изх. № К6394-1/12.02.2008 г., както и поради това че не е изпълнено изискването за начисляване на данъка от доставчика, предвидено в чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). При ревизията доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция, поради което искането е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. От приложените в данъчната преписка протоколи за посещения на адреса за кореспонденция, поставяне и сваляне на съобщение, за извършена насрещна проверка, както и разписка за изпращане на съобщението по пощата, се установява, че са спазени изискванията по чл. 32 ДОПК и посоченото ИПДПОЗЛ е връчено редовно. Поисканите документи и обяснения имат значение за реалността на доставката, за счетоводната отчетност и начисляването на данъка, както и за предходните доставчици, поради което представляват такива по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Поради това че не са представени поисканите документи, при ревизията са останали неизяснени фактите и обстоятелствата, за чието установяване са изисквани документите. Безспорно е, че поисканите документи и обяснения не са представени до приключване на ревизията, а в производството по обжалване на ревизионния акт част от тези документи са представени от ревизираното лице. Обоснован е изводът на съда, че начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика не е доказано, тъй като по делото не са представени счетоводни документи - копия на счетоводни книги, хронологични регистри, оборотни ведомости, установяващи начисляване на данъка и липсва заключение относно редовността на воденето счетоводство. Според съдържанието на заключението, вещото лице е направило проверка в счетоводството на доставчика и е посочило какви счетоводни записвания са направени по процесните фактури. Вещото лице обаче не може да има свидетелстващи функции относно съдържанието на писмени документи, които е можело и е следвало да бъдат представени по делото, при положение, че са съществували. Правилен е също изводът на съда, че не е установено счетоводството на доставчика да е водено редовно. На първо място, вещото лице не е посочило адрес, на който е осъществило проверка в счетоводството на доставчика - посочило е само гр. Шумен, поради което не може да се направи извод за достоверност на твърдението за установяване на счетоводството на доставчика. На следващо място, вещото лице не е посочило, че е извършило проверка относно записванията по всички счетоводни сметки, отразяващи осъществените стопански операции по процесните фактури и не е посочило, че изобщо е проверявало дали счетоводството е водено редовно. На трето място, в заключението е посочено, че част от фактурите (№ 12120/16.09.05 г., № 11616/28.07.06 г. и № 11787/25.07.2006 г.) не са отразени в счетоводството на доставчика, както и в справките - декларации и дневниците за продажби. Това обстоятелство потвърждава извода, че по тези фактури не е налице начисляване на данъка от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). За първата от посочените фактури в протокола за извършена насрещна проверка на "Подправка" ООД е посочено, че е включена в дневника за продажби и справката - декларация, но според вещото лице не е отразена в счетоводството. Последното от своя страна представлява още един аргумент за това, че счетоводството не е водено редовно. От изложеното се налага извода, че счетоводството на доставчика не е водено редовно. Поради това и предвид липсата на доказателства за счетоводното отразяване на данъка по сметка 4532 и кореспондиращите й счетоводни сметки при доставчика, се налага обоснования извод, че ДДС по процесните фактури не е начислен в счетоводството на доставчика "Подправка" ООД. Безспорно е установено по делото, че ДДС не е платен по "ДДС-сметка" на доставчика. След като данъкът не е начислен от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), то не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) и за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Само това основание е достатъчно за да бъде отказано право на данъчен кредит, но в случая е налице основание и по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), тъй като не са представени поисканите документи и обяснения, включително такива за реалността на доставките, подробни съображения за което са изложени от първоинстанционния съд. Във връзка с довода, изложен в касационната жалба за това, че не са необходими складови помещения за съхранение на стоката, следва да се отбележи, че според съдържанието на процесните фактури, предметът на доставките, който е подробно описан в първоинстанционното решение, предполага необходимост от такива помещения. Не става въпрос за доставка на малки по тегло и обем стоки. Именно поради това че по принцип подправките са леки, то същите са обемни. По процесните фактури обаче изобщо не става въпрос за доставки само на подправки (има фактури за доставка на агнета, мебели и оборудване за баня), нито за доставки в малки количества. Предвид изложеното, изводите, до които е достигнал първоинстанционният съд са обосновани и правилни и решението следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно извършената корекция на данъчната основа и начисления ДДС върху доставки, извършени от Гаро Ованезов в качеството му на земеделски производител. По делото е безспорно установено, че жалбоподателят е осъществявал дейност и като регистриран земеделски производител през 2005 г., 2006 г. и 2007 г., както и че е реализирал приходите, които са декларирани като приходи от продажба на непреработена земеделска продукция в подадените годишни данъчни декларации. До този извод водят и обсъдените в решението договори за продажба на различна по вид земеделска продукция. Спорът по делото е свързан с отговора на въпроса дали извършените продажби като земеделски производител представляват облагаеми доставки по ЗДДС и съответно дали се дължи ДДС за тях. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че съгласно чл. 3, ал. 1 ЗДДС (отм.) данъчнозадължено лице по този закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от нея, а според чл. 4, ал. 2 от същия закон независима икономическа дейност е и всяка дейност, свързана със селското стопанство. В същия смисъл са разпоредбите на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от сега действащия ЗДДС. Анализът на тези разпоредби налага извода, че данъчнозадължени лица по ЗДДС са лицата, които осъществяват дейност, свързана със селското стопанство, а в конкретния случай осъществяваната от ревизирания субект е именно такава, поради което следва да се приеме, че е налице установеният в закона обективен критерий за определяне кръга на данъчнозадължените по ЗДДС лица. В разпоредбата на чл. 3, ал. 2, т. 3 ЗДДС (отм.) е посочено, че не са данъчнозадължени лица по смисъла на този закон физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридическите лица. Съответно в чл. 3, ал. 3, т. 2 ЗДДС е посочено, че дейността на тези лица не е независима икономическа дейност. Съдържанието и на двете разпоредби е ясно и от него недвусмислено се установява, че изключението е предвидено само за дейността по управление и контрол на юридическите лица, която е уредена в закон и се осъществява от физически лица, които не са еднолични търговци. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че се има предвид и всяка друга дейност, уредена в закон, осъществявана от физически лица, които не са еднолични търговци. Това обаче не е довело до неправилност на крайния извод на съда, тъй като съдът е направил решаващия извод, че ревизираното лице е данъчно задължено по ЗДДС за дейността си като земеделски производител. Предвид изложеното, не са налице твърдяните касационни основания за отмяна, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение