Решение № 1689 от 7.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9102/2018 г.

Решение № 1689 от 7.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9102/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Викас" ЕООД, гр. Р., представлявано от управителя В. К. чрез адв. Г. Г. и адв. Д. Б., срещу постановено в повторно първоинстанционно производство решение № 1254/11.06.2018 г. на Административен съд В., 8-ми състав, по адм. д. № 2514/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 181000815/20.05.2010 г., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – В., с който в резултат на отказано право на данъчен кредит за м. 03 и м. 04. 2009 г. общо в размер на 292058, 22 лв. по фактури, издадени от "Дели Трейд" ЕООД и допълнително начислен за същите периоди ДДС общо в размер на 232187, 28 лв., във връзка с непризнати ВОД към 8 бр. дружества регистрирани в Румъния, на дружеството са били установени задължения за ДДС и лихви, както следва: за м. 03. 2009 г. – 168608, 32 лв. и лихви в размер на 19591,11 лв.; за м. 04. 2009 г. – 355637, 19 лв. и лихви в размер на 38119, 26 лв. Доводите на касатора са за недопустимост, а евентуално за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон. Като основание за недопустимост се навежда на основание чл. 177, ал. 2 от АПК - поради това, че не е съобразен с влязлото в сила решение на ВАС № 16559/27.12.2012 г. по адм. д. № 8485/2011 г. Твърди нищожност на РА и поради това, че е издаден от орган, за който има решение за отвод. Претендира се отмяна на обжалваното решение и провъзгласяването на РА за нищожен или отмяната му като незаконосъобразен. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. в писмени бележки изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на деловодни разноски за касационната съдебна инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага съображения за неоснователност на жалбата. Настоящият тричленен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение, след като обсъди наличните по делото доказателства и доводите на страните, в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, прие следното: С оспореното решение, в повторно първоинстанционно производство, е отхвърлена жалбата на "Викас" ЕООД, гр. Р. срещу РА № 181000815/20.05.2010 г., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – В., с който в резултат на отказано право на данъчен кредит за м. 03 и м. 04. 2009 г. общо в размер на 292058, 22 лв. по фактури, издадени от "Дели Трейд" ЕООД и допълнително начислен за същите периоди ДДС общо в размер на 232187, 28 лв., във връзка с непризнати ВОД към 8 бр. дружества регистрирани в Румъния, на дружеството са били установени задължения за ДДС и лихви, както следва: за м. 03. 2009 г. – 168608, 32 лв. и лихви в размер на 19591, 11 лв.; за м. 04. 2009 г. – 355637, 19 лв. и лихви в размер на 38119, 26 лв. Спорът при разглеждане на обжалваният ревизионен акт е формиран по въпросите дали процесните фактури документират реално настъпили данъчни събития, респ. получателят правомерно ли е приспаднал посоченият във фактурите ДДС. З. да се счита за настъпило данъчното събитие при доставките с транзитно изпълнение, достатъчно е да се установи реалното предаване на стоката на разпореждане на получателя, от лице – доставчик /предходен доставчик/ нагоре по веригата на издателя на фактурата, като по този начин с един транспорт, се постига изпълнение по всички самостоятелни доставки по веригата. При липсата на документирани уговорки за транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал. 2 от ТЗ, следва да е безспорно установено участието на всеки един от субектите - доставчици и получатели, в стоковата верига, така, че да е безспорно, че с изпълнението от първия доставчик директно на крайния получател е постигнато изпълнение между всички по веригата. Съдът е приел, че в хода на ревизионното производство е установено и не е спорно между страните, че всяка от процесните фактури, издадени от "Дели Трейд" ЕООД е придружена от стокова разписка, подписана за дружеството. В стоковата разписка фигурира рег. № на превозното средство (в повечето случаи непълен – без последни две букви), с което е извършен транспорта, кореспондиращ с този, вписан в талоните за извършено претегляне, в които като клиент/получател е посочен "Викас" ЕООД. Спорът между страните относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит е формиран по въпроса дали са изпълнени условията доставките с получатели ENBUSINESS 2003, EURO STRASS, CALIN TRANS, CENTER CONSTRUCT SOCIETY, NISTOFOREST, ANDROX COM, LAVCON INTERNATIONAL и IMPEX CONFORT TRADING да се признаят за вътреобщностни по смисъла на чл. 7 от ЗДДС. Съдът е съобразил, че съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностна доставка е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностните доставки по чл. 7 са облагаеми с нулева ставка. Съгласно чл. 138, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата възпроизвежда съдържанието на чл. 28в, част А, буква а) от Шеста директива и е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, чиято цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, точка 36, Решение от 27 септември 2007 г. по дело Collеe, C-146/05, точка 22, Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, точка 22, Решение от 22 април 2010 г. по дело X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 и C-539/08, Решение от 7 декември 2010 г. по дело R, С-285/09, точка 37 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 27. Механизмът, създаден с този преходен режим, се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (в този смисъл Решение по дело R, посочено по-горе, точка 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collеe, точка хх и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. От изложеното следва, че вътреобщностната доставка на стока и вътреобщностното й придобиване представляват в действителност една и съща икономическа операция, въпреки че последната създава различни права и задължения както за страните по сделката, така и за данъчните органи на съответните държави членки. Освен това, понятията вътреобщностна доставка и вътреобщностно придобиване имат обективен характер и се прилагат независимо от целите и резултатите на съответните операции. Следователно, определянето на дадена вътреобщностна доставка или придобиване следва да се извърши въз основа на обективни елементи като наличието на физическо движение на съответните стоки между държавите членки - Решение по делото Teleos и др., точка 38 и точка 40. Съгласно постоянната практика на СЕС, освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото Twoh International, точка хх, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, точка 29. Тоест, за да се признае една сделка като вътреобщностна доставка на стоки и следователно като освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1 прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика – условие, присъщо за всяка доставка на стоки и следователно недостатъчно за определяне вътреобщностния характер на доставката; 2 физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3 придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки - Решение по дело Teleos и др., точка 70, с уточнението, че продавачът е доказал, че добросъвестно е предприел мерките, които разумно биха могли да се изискват от него, за да се увери от купувача, че стоката предмет на операцията ще бъде обект на крайно и трайно потребление в държавата членка по местоназначение. Правомощие на държавите членки, при спазване на принципите на пропорционалност и на правната сигурност, е да определят във вътрешното си законодателство условията, при които вътреобщностните доставки са освободени от ДДС, за да гарантират правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване, както и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. От практиката на СЕС следва, че за да бъде освободен от данък, в тежест на доставчика е да докаже, че са изпълнени условията, включително определените от държавите членки, предвидени за освобождаване на ВОД, за да се гарантира правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване и да се предотврати всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. В тази връзка с Решението по делото R, С-285/09, точки 48 и 48, Съдът е приел, че представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателствата, може да възпрепятства правилното събиране на данъка и следователно да застраши правилното функциониране на общата система на ДДС. С., правото на съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама и в този случай да не допускат освобождаване. В т. 52 и т. 53 от същото решение Съдът е приел, че при особени случаи, при които въпреки взаимната помощ и административното сътрудничество между данъчните органи на съответните държави членки има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. Принципът на пропорционалност не е пречка доставчикът, който участва в измамата, да е длъжен да плати впоследствие ДДС, доколкото участието му в измамата е решаващо обстоятелство, което трябва да се вземе предвид при преценката на пропорционалността на националната мярка. В тази връзка, разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС посочва, че документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Съгласно чл. 45 от ППЗДДС, в редакцията към 2009 г., за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи: 1 документ за доставката: а) фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката; б) протокол по чл. 117, ал. 2 от закона – в случаите на вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона; в) документ по чл. 168, ал. 8 от закона – когато доставчикът е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона; 2 документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка: а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице или б) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или в) писмено потвърждение от получателя, удостоверяващо, че стоките са пристигнали на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от получателя. Регламентираните в ЗДДС правила за доказване на ВОД са пряко свързани с изпълнението на материалноправните изисквания, следващи от принципите на прилагане на Общата система на ДДС и следва да бъдат прилагани в контекста на дефиницията по чл. 128 от Директива 2006/112. Така, в случаите на ВОД, трябва да се направи разграничение на понятията "изпращане" и "превоз". "Изпращане" е налице, когато за превоза продавачът или получателят на доставката използва трето независимо лице, което по време на превоза не е подчинено нито на указанията на продавача, нито на тези на получателя на доставката. При прехвърлянето на стоките от това трето лице, продавачът губи правото да се разпорежда физически с тези стоки, без получателят на доставката да е получил вече правомощията на собственик. Тези правомощия се прехвърлят на получателя на доставката едва в момента, в който това трето лице прехвърли посочените стоки в държавата-членка по местоназначението. Именно в този момент се осъществява вътреобщностното придобиване. Обратно, "превоз" по смисъла на Директива 2006/112 е налице, когато продавачът или получателят на доставката, лично или чрез довереник, който трябва да се съобразява с техните указания, осъществява превоза на стоките. Ако продавачът отговаря за превоза, вътреобщностното придобиване се осъществява, когато продавачът или неговият довереник доставя стоките на получателя на доставката в държавата-членка по местоназначението. Ако получателят на доставката се наема с превоза, той действително получава пряко или чрез доверениците си в държавата-членка на доставката правото да се разпорежда със стоките като собственик. В този случай обаче вътреобщностното придобиване се осъществява едва когато приключи превозът до друга държава-членка – вж. в този смисъл т. 41 - 43 от Заключението на генералния адвокат Juliane Kokott, представено на 11 януари 2007 г. по дело Teleos, С-409/04. В конкретния случай, спорът е относно доказването на превоза до Р. и конкретно, относно притежаването на документи по чл. 45, ал. 2, буква "а" от ППЗДДС (ред. ДВ бр. 101/2006) – транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. При проверка на законосъобразността на атакувания РА, съдът е приел, че ревизионният акт, издаден на "Викас" ЕООД не е нищожен, тъй като с първия РА, по отношение на който е налице влязло в сила решение, била извършена ревизия на "Викас" ЕООД за определяне на данъчни задължения по ЗДДС в друг предходен данъчен период и липсва идентичност на предмета в двете производства. В тази връзка, съдът е счел твърдението за противоречие на процесния PA с влязло в сила решение на съда, за неоснователно. По отношение на другите аргументи за нищожност на РА, обосновани от наличието на Решения за отвод № 213/21.10.2009 г. и № 245/28.12.2009 г. и продължилата извън допустимия процесуален срок ревизия, съдът е приел, че не са били налице основанията по чл. 76, ал. 1 от ДОПК и не е било налице незаконосъбразно удължаване на максималния срок по чл. 114, ал. З от ДОПК /отм/. По материалната законосъобразност на акта, съдът е приел за правилен извода на органите по приходи за начислен и неправомерно приспаднат ДДС по фактурите, издадени от "Дели трейд" ЕООД, поради изкуствено създадена стокова верига, в която буфери били дружеството доставчик "Дели Трейд" ЕООД и дружеството DELI Util EXPORT S. R. L. He "Дели трейд" ЕООД, а доставчик на стоките бил производителят им "Промет стийл" АД - в качеството му на правоприемник на "Промет Интер трейд" ЕООД. По отношение на ВОД, съдът е приел за правилно доначисляването на ДДС, тъй като доставките били облагаеми на територията на страната ни, а не в Румъния. Настоящата инстанция счита, че решението на Адм. съд – В. е незаконосъобразно. Съдът не се е съобразил с факта, че има предходна ревизия на дружеството, по отношение на която са налице влезли в сила решения, с които е отменен изцяло РА № 1801000817/12.05.2010 г. за доставки също от "Дели трейд" ЕООД, респ. продажби към същите румънски клиенти за предходен д. п. м. 01.12.2008-28.02.2009 г., с който на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК е възприет за преюдициален спрямо процесния РА, поради идентична фактическа обстановка в двата РА. В тази връзка, следва да се направи извод, че съдът не е извършил задълбочена проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, каквито изрично указания са дадени в Решение № 10587/22.08.2017 г. на Върховен административен съд. Не е съобразено, че ревизията на дружеството е била спряна в хода на админстративния контрол именно заради тази преюдициалност на първоначалния РА № 1801000817/12.05.2010 г. Съдът е разгледал спора и по отношение на ползващите се със сила на присъдено нещо като преюдициални за настощия спор въпроси, които вече са били разгледани от Административен съд-гр. В. и Върховен админстративен съд. Ревизията на "Викас" ЕООД, започнала със ЗВР № 900364/07.05.2009 г. е завършила с процесния РА № 181000815 от 20.05.2010 г. и е втора по ред срещу дружеството. С РА № 1801000817 от 12.05.2010 г., потвърден с решение № 573/26.07.2010 г. е приключила ревизия по ЗДДС на "Викас" ЕООД, възложена със ЗВР 900127/18.02.2009 г., изменена със ЗВР № 900212/18.03.2009 г., № 900514/18.06.2009 г., № 900733/18.08.2009 г. и № 1000817/18.02.2010 г. за данъчни периоди 01.10.2008- 28.02.2009 г. Този РА е обжалван изцяло от касатора в частта относно непризнат данъчен кредит по фактури за доставки на арматурно желязо от доставчиците "Метал импорт- М" ЕООД и "Дели трейд" ЕООД, както и в частта на доначислен ДДС, ведно със съответната лихва за забава, във връзка с непризнат ВОД спрямо 14 регистрирани по ЗДДС лица-получатели на стоки, с регистрация в Румъния. Този първи издаден на дружеството РА е посочен в Заповед № 583/27.07.2010 г., с която на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК е спряно производството по жалба вх. № 35076/15.06.2010 г. срещу РА № 181000815 от 20.05.2010 г. до окончателното приключване на съдебното производство по обжалване на РА № 1801000817 от 12.05.2010 г. на ТД на НАП гр. В., офис Р.. Със съдебни решения № 1043 от 04.05.2011 г. на Административен съд-В. и Решение № 16559 от 27.12.2012 г. на Върховен административен съд тези установени данъчни задължения по ЗДДС са били изцяло отменени, в резултат на което е издадена Заповед за възобновяване от ДДОДОП-В. № 583-1/10 от 02.01.2013 г., с която производството по обжалване на настоящия РА № 181000815 от 20.05.2010 г. е възобновено. Налице е преюдициалност и пряка връзка между между тези две правоотношения и обусловеност на настоящия спор от решаването на спора по другото дело. В тази връзка, в заповед № 583/27.07.2010 г. са били констатирани "аналогични факти и обстоятелства", установени в хода на двете ревизионни производства, които "макар за различни данъчни периоди" се основават от общи факти и обстоятелства. При идентични правни изводи, основани на аналогични констатации, ревизионното производство на "Викас" ЕООД, приключило с РА № 181000815 от 20.05.2010 г. се намира в пряка и непосредствена връзка с резултата от ревизията по Ревизионен акт № 1801000817 от 12.05.2010 г., с оглед определяне на задълженията на ревизираното лице. Тази преюдициалност е поддържана последователно и от самия ответник в хода на адм. дело № 2714/2010 г., приключило с влязло в сила определение на Админстративен съд гр. В., който изрично изразява недопустимост на подадената към този момент жалба на "Викас" ЕООД. Този извод се обосновава от "окончателното приключване на съдебното производство по обжалване на РА. Цитираното определение по адм. дело № 3111/2010 г./оставено в законна сила от Върховния админстративен съд с Определение 1077/21.01.2011 г. по адм. дело 13687/2010 г. / е обосновано именно с преюдициалността, че "в срока на произнасяне на Директора на Дирекция "ОУИ"- В., същият в качеството си на решаващ орган по чл. 155, ал. 1 от ДОПК със заповед № 623/19.08.2010 г. на основание чл. 34, ал. 3 от ДОПК е спрял производството, образувано по жалбата на "Викас" ЕООД против РА № 180901224/17.05.2010 г. до окончателното приключване на съдебното обжалване на РА № 1801000817/12.05.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП-В., офис Р. ". Нормата на чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК урежда хипотеза, при която са налични две производства, едното от които ревизионно, а другото административно или съдебно, които се намират в такава връзка помежду си. Заключителният акт по второто има значение за законосъобразното приключване на първото производство или второто производство установява факт или правоотношение по начин, задължителен за всички правни субекти. Във връзка с това, при наличие на две производства по ДОПК, едното ( обусловеното) е спряно в условията на чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК, във връзка с чл. 229, ал. 1, т. 6 вр. чл. 61 АПК, тъй като за неговото законосъобразно приключване е необходимо другото, обуславящото, да е завършило с влязъл в сила акт, обвързващ ревизираното по обусловеното производство лице и установяващ въпрос, предопределящ изхода на обусловеното производство. Съдът, в конкретния случай, не е съобразил наличието на основание по чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК, защото има висящо производство по друг спор, преюдициален за произнасянето по ревизионното производство РА № 181000815 от 20.05.2010 г. Съдът не е съобразил постановените в тази връзка решения № 1043 от 04.05.2011 г. на Административен съд-В. и № 16559 от 27.12.2012 г. на Върховен административен съд, с които се разрешава конкретен въпрос/спор, обуславящи изводите и по спряното друго ревизионно производство. Двете ревизионни производства, насочени към установяване на задължения по ЗДДС между едни и същи лица-контрагенти на жалбоподателя, независимо, че обхващат различни данъчни периоди /един след друг/ са свързани помежду си, а изхода от съдебното производство по обжалването на РА № 1801000817 от 12.05.2010 г. на ТД на НАП гр. В. е от значение за изхода /произнасянето по законосъобразността на процесния РА. Независимо, че двете ревизии са разделени по период /първата до м. 02. 2009 г., а втората до м. 04. 2009 г. /, те са обвързани една с друга, защото касаят установяването на задължения по ЗДДС, с позоваване на едни и същи твърдения и констатации, при едни и същи фактически обстоятелства относно доставките на арматурно желязо "Дели трейд" ЕООД, впоследствие реализирани на клиентите в Румъния, в t. 4.. "NISTOFOREST S. R. L", "ANDROX COM S. R. L., "CALIN TRANS S. R. L, "CENTER CONSTRUCT SOCIETY S. R. L., "EURO STRASS S. R. L" "ENBUSINESS 2003 S. R. L", "LAVKON INTERNATIONAL S. R. L" и "1 МРЕХ CONFORT TRADING S. R. L". Втората ревизия, приключила с процесния РА № 181000815 от 20.05.2010 г. е повторна за вече проверен в хода на предходното производство данъчен период. Така, видно от Решение № 1043 от 04.05.2011 г. на Административен съд-В., извършените на жалбоподателя, доставчиците му и трети на производството лица проверки, са имали за цел установяването на факти и обстоятелства, касаещи ЗДДС за периода м. 10. 2008-м. 04. 2009 г. Всички констатации и твърдения за наличие на «измамна схема», са заимствани от мотивите на РД № 1000817/08.03.2010 г. и РА № 181000817/12.05.2010 г., които са били предмет на съдебна проверка и контрол първоначално в съдебно решение № 1043 от 04.05.2011 г. на Административен съд-В., а впоследствие и Решение № 16559 от 27.12.2012 г. на Върховен административен съд, с които е отменен изцяло като незаконосъобразен РА № 181000817 от 12.05.2010 г. Видно от съдържанието на съдебно решение, в хода на първата ревизия е била извършена насрещна проверка, документирана с Протокол № 03-17-1000817-3/02.03.2010 г. на "Промет стийл" АД /правоприемник на "Промет интер трейд"/, същия част е от административната преписка по РА № 181000815 от 20.05.2010 г. Цитираното от съда Решение от 03.09.2009 г. по дело С-2/08 Fallimento Olimpiclub Sri е неотносимо в случая, доколкото касае тълкуването на Шеста директива на Съвета от 17.05.1977 г., конкретна норма от италианския граждански кодекс и четири акта за изменение на задължение за ДДС с адресат Olimpiclub за данъчни години 1992 г. и 1987 г., но и не е основание съдът да не се съобрази със силата на присъдено нещо на съдебното решение на АССГ. Още в мотивите на Решение от 30.09.2003 г. по дело Kobler С-224/2001 г., е изтъкнато значението на принципа за силата на присъдено нещо, както в общностния правов ред, така и в националните правни системи. Там е казано, че "за да се гарантира стабилността на правото и на правоотношенията, както и доброто правораздаване, е необходимо съдебните решения, които са станали окончателни след изчерпване на наличните способи за защита или след изтичане на предвидените за тази защита срокове, да не могат повече да бъдат оспорвани. " С Решение от 16.03.2006 г. по дело С-234/04 Rosmarie Kapferer по преюдициално запитване на австрийска юрисдикция, Съдът е постановил, че "Принципът на сътрудничество, произтичащ от чл. 10 не налага на една национална юрисдикция да се отклони от разпоредби на вътрешния процесуален ред с цел да преразгледа едно съдебно решение, придобило сила на присъдено нещо и да го отмени, когато изглежда, че то противоречи на общностното право. " От трайната практика на СЕС следва, че принципът на правна сигурност изисква правилата на правото да бъдат ясни, точни и предвидими по отношение на тяхното действие особено, когато могат да имат неблагоприятни последици върху физическите лица и предприятията (в този смисъл напр. Решение от 7 юни 2005 г. по дело VEMW и др., С-17/03, Recueil, стр. 1-4983, точка 80 и цитираната съдебна практика, Ре-шение от 17 юли 2008 г. по дело ASM Brescia SpA, С-347/06 и др.). В своите задължителни актове и Конституционният съд на РБ също е подчертавал, че понятието правова държава предполага правна сигурност и предвидимост на обществените отношения. Не е спазен принципа на правна сигурност, респ. на предвидимост, след като на база на идентична фактическа обстановка на РЛ са отменени задължения за ДДС, като на база на аналгочни данни и доказателства впоследствие е отказано ПДК, след като ревизираното се е запознало с окончателни съдебни решения и изводите в тях, като от негова гледна точка мотивите и присъденото с тях са създали за него оправдани правни очаквания. РА е издаден и при липса на времева компетентост, доколкото не е спазен срокът по чл. 114 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1 от ДОПК, срокът за извършване на една ревизия е 3 - месеца, с опция да бъде удължен по ал. 2 с още 1 - месец и започва да тече от датата на връчване на заповедта за ревизия. Съгласно чл. 114, ал. 3 от ДОПК /Дв. бр. 108 от 2007 г. /: "Когато през ревизирания период са извършени по смисъла на ЗДДС вътреобщностни доставки, вътреобщностни придобивания или доставки с място на изпълнение на територията на друга държава - членка на Европейския съюз, срокът по ал. 1 е до 6 месеца, а срокът по ал. 2 е до два месеца". Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 3 от ДОПК това е максимално допустимия срок за извършване на една ревизия, при условие, че дружеството има регистрирани ВОД, респ. ВОП на територията на друга държава - членка на ЕС. В случая, видно от ЗВР № 900364/07.05.2009 г., срокът за извършване на ревизията е определен на три месеца, считано от датата на връчването й - 11.05.2009 г., т. е. до 11.08.2009 г. Със ЗВР № 900393/18.05.2009 г. е променен обхвата на ревизията, която да приключи до 11.08.2009 г. Със ЗВР № 900706/11.08.2009 г. срокът е изменен до 11.11.2009 г. Ревизионното производство е спряно със Заповед № 133/02.11.2009 г., поради "изпратени молби за админстративно сътрудничество до данъчната администрация на Румъния в съответствие с чл. 5 от Регламент 1798/2013 за клиенти на дружеството. Видно от заповед за спиране № 133/02.11.2009 г., същата не съдържа мотиви относно издаването, така както предвижда императивната норма на чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК, приложима и в настоящия случай. При неспазване на законоустановената форма - липса на фактическо и правно основание, в нея не е посочен краен срок, а те са определяеми с оглед предвидените в регламента срокове за предоставяне на информацията, съгласно чл. 8 и чл. 10, в заповедта не са посочени конкретни отправени молби за обмен на информация по Регламент /ЕО/ 1798/2003, нито потвърждението за изпращане на молбите за административно сътрудничество от Директора на Дирекция "Централно звено за връзка" при НАП за изпратени на конкретна дата година формуляри SCAC 2004 до приходната администрация на Румъния, и открита на конкретна дата административна процедура за обмен на информация по чл. 5 от Регламент /ЕО/1798/2003, нито мотивирано искане за специфично админстративно разследване, поради което същата е немотивирана и не е в законоустановената форма. Цитираните в него молби за административно сътрудничество не са относими към основанията за спиране на ревизията, тъй като в случая не е налице образувано административно, наказателно или друго съдебно производство по смисъла на ДОПК, АПК, НПК или ЕПК, което да е от значение за изхода на ревизията. Инициираната проверка за обмен на информация е способ са събиране на доказателства и не е "административно производство" по смисъла на АПК, даващо основание на органите по приходите за спиране на ревизията. Да се приеме обратното означава да се позволи спиране на ревизията и в случаите, когато е на възложена насрещна проверка за събиране на доказателства на територията на страната, доколкото тази проверка по нищо не се различава от проверката, инициирана по линия на международния обмен на информация. Освен това, отправените молби предхождат с месеци заповедта за спиране, а не става ясно отговор по тях дали вече не е получен в срока по чл. 8 от Регламента. От разпоредбите на чл. 133, ал. 1 ДОПК и чл. 177, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК следва забрана за администрацията да пререшава въпроси за същестуването на задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски, решени с влязло в сила решение на съда. Последица от нарушаването на забраната е нищожност на акта противоречащ на съдебното решение. Обявяването на нищожността от инстанцията по същество е било дължимо – чл. 168, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основателно с недопустимостта на повторното ревизионно производство е обвързал съда липсата на компетентност у органа по приходите да възложи ревизия с последиците за валидността на крайния й акт. При този изход на спора на касатора се дължат съдебни и деловодни разноски в размер 7126, 70 лева, съгласно приложения списък. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение

ОСОБЕНО МНЕНИЕ на съдия Благовеста Липчева Не съм съгласна с мнението на мнозинството от състава, че оспореният РА е нищожен. Намирам, че в случая е неприложима разпоредбата на чл. 177, ал. 2 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, тъй като оспореният РА не е издаден в протоворечие на влязло в сила съдебно решение. Произнасянето по законосъобразността на друг РА, касаещ други данъчни периоди, различни от процесните, не рефлектира по никакъв начин върху законосъобразността на оспорения РА. Това е изрично подчертано от първата касацинна инстанция по адм. дело № 674/2017 г. по описа на ВАС, Първо отделение, с което, след отмяна на обжалваното първоинстанционно решение, делото на АС- В. по законосъобразността на процесния РА е върнато за ново разглеждане. Първият касационен състав изрично е посочил, че влезлите в сила съдебни решения, на които се е позовал АС- В. /а сега и мнозинството от настоящия състав/ са ирелевантни, тъй като касаят преценката за законосъобразност на други РА, установяват други факти и изложените в тях мотиви нямат обвързваща сила на пресъдено нещо по отношение на процесния РА. Напълно споделям това становище, с оглед на което не съм съгласна с извода, че фактическата обстановка в РА по отношение на д. периоди 01.12.2008 г. - 28.02.2009 г. и тази по процесния РА за д. периоди м. 03. и м. 04. 2009 г. е идентична. Само по себе си еднаквото обективно проявление на два факта не ги прави идентични след като те са осъществени в различен времеве диапазон. Считам, че дори и да се приеме, че релавнтните факти и обстоятелства са аналогични с тези, установени в ревизионното поризводство за предходните данъчни периоди, то формираните въз основа на тях фактическите констатации в други ревизионни и съдебни производства не са нито преюдициални, нито обвързващи в настоящото производство. Следва да се подчертае, че разпоредбата на чл. 177, ал. 2 АПК не предвижда като основание за нищожност преюдициалността на едно прозводство спрямо друго. Само при условие, че бе постановено влязло в сила решение относно законосъобразността на РА, който обхваща същите данъчни периоди и същите видове данъчни задължения на дружеството и в протоворечие с него бе издаден друг РА с идентичен обхват би могло да се преценява доколко е осъществена хипотезата на чл. 177, ал. 2 АПК. Тъй като такова съдебно решение по отношение на процесните данъчни периоди и видове задължения на ревизирания не е издавано, то не е налице основанието по чл. 177, ал. 2 ДОПК за прогласяване на акта за нищожен. Не споделям извода, че втората ревизия, проключила с процесния РА е повторна за вече проверен период в хода на друго предходното производство. Какви проверки са извършвани в предходно ревизионно производство, приключило с друг РА е ирелевантно, тъй като в неговата установителна част не са включени д. периоди м. 03 и м. 04. 2009 г. Те се предмет на процесния РА, чиито констатации и фактически изводи следва да бъдат предмет на самостоятелна проверка за обоснованост и законосъобразност. Тази необходимост не се дерогира от изтъкнатия принцип на правна сигурност, тъй като фактическата обстоновка не е идентична, най- малкото по време, нито фактическите констатации в друго ревизионно и съдебно производство имат обвързваща сила. Не съм съгласна с извода, че РА е издаден при липса на времева компетентност поради неспазване на срока по чл. 114 ДОПК. Трайна и единодушна е практиката на ВАС, че неспазването на срока за извършване на ревизията не обуславя нищожност на издадения РА, а единствено е основание да не се вземат предвид извършените след срока процесуални действия и събраните въз основа на тях доказателства. Намирам, че е ирелевантна за действителността на процесния РА цитираната заповед за спиране на ревизионното производство, както и липсата на мотиви в нея. Дори и да се приеме, че ревизията е незаконосъобразно спряна, то това би могло да формира извод за допуснато нарушение на административнопроизводствените правила, но не и за нищожност на РА. Той е издаден в допустимо ревизионно производство, от компетентен да възложи ревизията орган и не страда от пороци, обуславящи неговата нищожност. Поради това намирам за правилен изводът на първоинстанционният съд, че оспореният РА е действителен и законосъобразен. Изготвил особеното мнение: /Благовеста Липчева/