Решение № 16083 от 20.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9230/2018 г.

Решение № 16083 от 20.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9230/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция "Митници" със седалище в гр. С. срещу решение № 2837/26.04.2018 г. по адм. дело № 1682/2018 г. описа на Административен съд, С.-град, с което по жалба на "А. Б." ЕООД е отменен РА № BG004000-РКЗ-РА4/14.09.2015 г., издаден от митнически органи при Митница – Р., потвърден с решение № Р-593/12.12.2015 г. на директора на Агенция "Митници" в частта, в която в тежест на дружеството са определени допълнителни публични задължения за акциз в размер на 67 057,58 лв. и лихви – 32 893, 72 лв. за данъчни периоди на месеците май, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2010 г. и януари, март и октомври 2011 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат оплаквания, че съдът неправилно е тълкувал и приложил чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС, в която е определена една от хипотезите за освобождаване за потребление, а именно получаването на акцизни стоки, освободени за потребление в друга държава-членка, освен когато стоките постъпят в данъчен склад на територията на страната, като неправилно съдът бил приел, че в случаите, когато освободени за потребление в друга държава-членка акцизни стоки постъпят в данъчен склад на територията на РБ, за тези стоки не възниква задължение за заплащане на акциз, независимо дали те са включени в обхвата на издадения лиценз за управление на данъчния склад, нито дали в обхвата на лиценза е включена съответната дейност, която неправомерно се използват на територията на данъчния склад. Според касационния жалбоподател изводите на съда противоречат на определението за данъчен склад. Излага доводи по чл. 48, ал. 1, т. 1 и 2, както и ал. 2, т. 13 ЗАДС. Противно на приетото в обжалваното решение жалбоподателят се оплаква, че съдът не е съобразил, че съгласно чл. 51, ал. 1, т. 7 ЗАДС и видът на акцизните стоки е реквизит на лиценза, както и че операциите, които ще бъдат осъществявани в данъчния склад също са реквизит на лиценза. Касационният жалбоподател твърди, че съдът изолирано е тълкувал и прилагал чл. 65, ал. 1 – 3 ЗАДС, поради което е и неправилен извода му, че законът не поставял ограничения за складиране на акцизни стоки в зависимост от съдържанието и обхвата на лиценза, като противно на извода на съда законодателят в чл. 91 а ЗАДС е установил такива ограничения, с които съдът не се е съобразил в решението си. В касационната жалба са изложени твърдения, че конкретно разглежданата в настоящия правен спор хипотеза не попада в изключението на чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС, а представлява освобождаване за потребление по чл. 20, ал. 1 ЗАДС за което възниква задължение за заплащане на акциз. Според касационния жалбоподател решението е постановено само на основание факта, че добавките са получени в данъчен склад и съдът не е обсъдил доводите му въпреки указанията на ВАС предвид твърдението на "А. Б." ЕООД, че акцизът за получаваните добавки бил заплатен, защото макар и неправомерно същите били влагани като добавка към произвеждания от дружеството биодизел, за който данъкът е бил заплатен, тъй като това обстоятелство в съдебното производство, вкл. и чрез експертизите не било доказано. Съдът въпреки така установеното според жалбоподателя неправилно е приел, че счетоводната документация на дружеството не е водена аналитично, поради което не може да се установи дали полученото количество добавки е влагано изцяло в производството на биодизел, а този извод противоречи и на закона. В касационната жалба следва подробно позоваване на съдебно-икономическата и съдебно-техническата експертиза, приети от първоинстанционния съд и се твърди, че от тях е установено, че дружеството не е доказало в условията на пълно и главно доказване, вкл. и чрез изслушаните експертизи твърдените от него факти, вкл., че действително е вложило тези добавки в производството на биодизел и че акцизът за произведената акцизна стока е бил заплатен. Изводът, направен в касационната жалба е, че дружеството не е доказало наличието на предпоставките, предвидени в ЗАДС, които да бъдат основание да се приеме, че за получаваните от него добавки, за които в ревизионния акт е установено задължение за акциз, не е настъпило освобождаване за потребление. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка една от съдебните инстанции, както и възнагражденията за експертизи. Представени са писмени бележки от юриск. С. Е., която поддържа касационната жалба и в съдебно заседание пред настоящата касационна инстанция. Ответникът по касационната жалба "А. Б." ЕООД - гр. С. поле, О. Р. в депозиран по делото писмен отговор на адв. П. Атанасов я оспорва, както и в съдебно заседание моли да се остави като правилно обжалваното съдебно решение. Претендира се и присъждане и на направените по делото разноски. Директорът на Агенция "Митници" – гр. С. е подал и частна жалба срещу определение № 3741/14.06.2018 г. в частта за разноските по чл. 248 ГПК. Ответникът по частната жалба "А. Б." ЕООД – гр. С. поле, О. Р. в депозиран по делото писмен отговор я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а също и на частната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна. За частната жалба съдът също счита, че е подадена в срока по чл. 230 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: По касационната жалба. Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 2728/24.04.2017 г., постановено по адм. дело № 243/2016 г. състав на Административен съд, С.-град е отменен РА № BG004000-РКЗ-РА4/14.09.2015 г., издаден от митнически органи при Митница – Р., потвърден с решение № Р-593/12.12.2015 г. на директора на Агенция "Митници" в частта, в която на "А. Б." ЕООД са определени допълнителни публични задължения за акциз в размер на 67 057, 58 лв. и лихви – 32 893, 72 лв. за данъчни периоди на 2010 г. и 2011 г. С решение № 1870/12.02.2018 г. по адм. дело № 7481/2017 г. тричленен състав на Върховния административен съд, Второ отделение е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия административен съд. Касационният съдебен състав е приел, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и решението е необосновано, тъй като първоинстанционният съд неправилно е приел, че оспорените актове са незаконосъобразни поради неустановено чрез химически анализ съдържанието на добавките за биодизел и оттам и класифицирането им по Комбинираната номенклатура, както и че мотивите на съда са неотносими към разглеждания от него правен спор. В отменителното решение е прието и, че съдът не е обсъдил правните норми, послужили на административния орган като основание за издаването на ревизионния акт, не е обсъден и доводът дали е налице изключението по чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС, нито е обсъдено установеното от съдебно-икономическата експертиза, че в счетоводството на дружеството не е водена аналитична отчетност, поради което и не може да се установи дали полученото количество добавки е влагано изцяло в производството на биодизел, както общо, така и в отделните партиди. Първата касационна инстанция е приела, че съдът не е обсъдил и довода на жалбоподателя (ответник в първоинстанционното производство), че поради неправомерното според него получаване на добавките последващите действия (дали са влагани в производството и продажбата на биодизел) са неотносими, нито доводите относно различния характер на административно-наказателната отговорност за нарушение по чл. 91а ЗАДС и задължението за заплащане на акциз на фактическите и правни основания, изложени в ревизионните документи и ангажирането им независимо една от друга. Относно експертизите в отменителното решение е прието, че те са интерпретирани от съда едностранно. При новото разглеждане друг състав на Административен съд, С. град отново е отменил ревизионния акт, като е прието, че според допълнителното заключение на съдебно-икономическата експертиза произведеният от дружеството биодизел в периода 01.01.2010 г. – 31.12.2012 г. е заведен общо по дебита на с/ка 3030 "Готова продукция", но не е воден аналитично по произведени партиди, поради което не е възможно да бъде определено количеството на добавката по отделните партиди, нито има счетоводни данни по дни какво количество добавки са влагани във всяка партида биодизел. Констатираните от експертизата факти за липсата на аналитична отчетност съдът е приел, че не променят извода, че процесните присадки няма как да бъдат използвани за нещо различно от влагането им като добавки в производството на биодизел, поради което те не следва да бъдат облагани с акциз. Съдът е приел, че по отношение на процесните добавки за биодизел е приложимо изключението по чл. 20, ал. 2, т. 1 3 ЗАДС досежно израза "освен когато стоките постъпят в данъчен склад на територията на страната" при положение, че тези стоки не са били включени в обхвата на издадения на дружеството лиценз за управление на данъчен склад № 388/09.12.2008 г. за данъчен склад № ИНДС BGCA00265001. Според съда чл. 20, ал. 1 ЗАДС указва, че задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление, а ал. 2, т. 13 пояснява, че освобождаването за потребление е получаването на акцизни стоки, освободени за потребление в друга държава-членка, освен когато стоките постъпят в данъчен склад на територията на страната. Въз основа на тези разпоредби съдът е приел, че за процесните стоки не възниква задължение за заплащане на акциз. Посочено е в обжалваното решение, че употребеното в цитираната разпоредба понятие "данъчен склад на територията на страната" следва да съответства на дефиницията за "данъчен склад", дадена в чл. 4, т. 3 ЗАДС, като тази дефиниция съдът счита, че не държи сметка за съдържанието и обхвата на лиценза за ползване на данъчен склад, като изразът "в съответствие с разпоредбите на този закон" не се отнася за обхвата на дадения лиценз, а има предвид лицензът да е издаден по установения със ЗАДС ред (чл. 48 – чл. 51 ЗАДС) и да съдържа съответните реквизити. Този извод според съда се подкрепя и от определението по чл. 4, т. 2 ЗАДС за "лицензиран складодържател" – "лице, което в съответствие с разпоредбите на този закон е получило лиценз да произвежда и/или да складира, да получава и изпраща акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз". Съдът е изложил мотиви и че чл. 65, ал. 1 – 3 ЗАДС не поставя ограничение за складиране на акцизни стоки, в зависимост от съдържанието и обхвата на лиценза. Направен е извод в обжалваното решение, че щом жалбоподателят е имал качеството на лицензиран държател на данъчен склад, в който са постъпвали добавките за биодизел, независимо, че лицензът не е включвал изрично и "прибавяне на добавки към произведения/складирания биодизел, то дружеството следва да се ползва от изключението на чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС досежно израза "освен когато стоките постъпят в данъчен склад на територията на страната". При това тълкуване на цитираната разпоредба съдът е счел, че без правно значение е споменатото в отменителното решение на първата касационна инстанция, че счетоводната документация на дружеството не е водена аналитично. Съдът е споделил и доводите на дружеството, че получаването (съхраняването) на процесните добавки в данъчния склад през периода, през който е издаден лиценза за управление на данъчен склад не е включвал и прибавяне на добавки към произведения/складирания биодизел и то съставлява административно нарушение, но не е и основание за облагане с акциз. Съдът е посочил също така, че неотразяването в регистъра за складовата наличност на получаваните добавки и неспазването на законовите изисквания за уведомяване по реда на чл. 76в, ал. 4, т. 1 ЗАДС и за предоставяне на обезпечение, не променя последния извод, че макар дружеството да е осъществило състава на чл. 91а, ал. 1 ЗАДС, този факт не обосновава автоматично извод за неприложимост на изключението по чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС. Обжалваното решение е неправилно постановено. Няма спор по делото, че "А. Б." ЕООД притежава лиценз № 388 за управление на данъчен склад ИНДС BGNCA00265001 за акцизни стоки, като съгласно чл. 51, ал. 1, т. 7 ЗАДС в него се вписва вида на акцизните стоки с код по Комбинираната номенклатура (КН). Това означава, че невписания вид на акцизни стоки в лиценза, не могат нито да се произвеждат, нито да се складират в данъчния склад. Законодателят е предвидил възможност да се допусне изменение на издадения лиценз след спазване на съответната процедура, като съответния субект, на който е лицензиран данъчен склад да подаде искане за изменение на лиценза му чрез включване и на други акцизни стоки по реда на чл. 52, ал. 2 ЗАДС. Следователно, правилно в касационната жалба се поддържа довод, че видът на акцизните стоки представляват реквизит на лиценза и че при промяна на обстоятелствата, директорът на Агенция "Митници" по искане на лицензианта издава решение по чл. 49 ЗАДС и вписва при определени условия и ред в зависимост от подадените с искането документи промени във връзка с вида на акцизните стоки. Не се спори по делото между страните, че първоначално добавките за биодизел не са били включени в издадения на дружеството лиценз на данъчния склад на "А. Б." ЕООД. В този смисъл не може да се споделят доводите на първостепенния съд, според който видът на акцизните стоки е правно ирелевантен, както и че законът чрез определението за данъчен склад не държи сметка за съдържанието и обхвата на лиценза, като това противоречи на разпоредбата на чл. 52 ЗАДС. Установено е по делото също така, че лицензът на "А. Б." ЕООД е бил изменен с "Прибавяне на добавки към произведения/складиран биодизел, добавки за биодизел с код по КН 3811 90 00, който обхваща антидетонаторни препарати, инхибитори на окисляването и други добавки към минерални масла /включително към бензина/ или за други течности, използвани за същите цели като минералните масла. Не се спори от "А. Б." ЕООД и това изрично е отразено в подадения срещу касационната жалба писмен отговор, че периодът, който проверката обхваща е този, в който дружеството е изчаквало изменението в лиценза си, което показва, че то е било със съзнанието, че добавките следва да се включат в лиценза и невключването им не може да доведе до освобождаване от задължение за акциз по чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС. Процесните добавки, използвани за производството на биодизел неправилно първоинстанционният съд е приел, че не представляват акцизни стоки, тъй като всички продукти по код от КН 3811 90 00 представляват енергийни продукти и като такива съгласно чл. 13, ал. 1, т. 6 ЗАДС представляват акцизни стоки. След като не се спори между страните, че процесните добавки са въведени в данъчния склад и по отношение на тях не е приложимо изключението по чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС, законосъобразно митническите органи са определили в тежест на ревизираното дружество заплащане на дължим акциз за процесните периоди на основание чл. 20, ал. 1 ЗАДС. Неправилно в решението е приет за спорен факта на тарифирането на процесните добавки, като съдът не се е съобразил, че тарифният код по КН 38 11 90 00 е деклариран от дружеството, поради което процесните добавки съобразно тарифното им класиране и разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 6 ЗАДС представляват акцизни стоки - енергийни продукти. Това изрично е посочено в първото касационно решение, с което съдът отново не се е съобразил. Съдът не се е съобразил с отменителното решение на ВАС, Второ отделение и относно неизлагането от първоинстанционния съд при първоначалното разглеждане на делото на мотиви, че процесните добавки не са били под режим отложено плащане на акциз и те са били неправомерно въведени в данъчния склад преди промяната на лиценза на дружеството, който до този момент е управлявал данъчен склад без да са вписани процесните добавки. В тази връзка необосновани със закона и с доказателствата по делото са мотивите в обжалваното решение, че видът на акцизните стоки е без значение за получаването на стоките в данъчния склад. Съдът показва непознаване на ЗАДС в тази област. Изрично в ЗАДС е уредена материята по издаване на лиценз на данъчен склад, като един от задължителните реквизити по чл. 51, ал. 1, т. 7 ЗАДС е описание на дейностите, които ще се осъществяват в данъчния склад, както и и вида на стоките с код по КН. Пренебрегвайки установения ред при лицензиране на данъчен склад и неспазвайки указанията на първата касационна инстанция, първоинстанционният съд е направил неправилни изводи за незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваната част. Неправомерното въвеждане на акцизни стоки, каквито представляват процесните добавки води да задължение за заплащане на акциз поради освобождаването им за потребление, като в процесния случай не е налице изключението по чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС. Установено е в първоинстанционното съдебно производство, че процесните добавки, влагани в производството на биодизел не са водени от дружеството аналитично по произведени партиди, поради което не е възможно да бъде определено количеството на добавката по отделните партиди, нито има счетоводни данни по дни какво количество добавки са влагани във всяка партида биодизел. В отменителното решение на първата касационна инстанция изрично е посочено и това се потвърждава от доказателствата по делото, с което първостепенния съд не се е съобразил, че за да е налице изключението по чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС не е достатъчно само акцизните стоки, освободени за потребление в друга държава да постъпят в данъчен склад, но това следва да е правомерно, съгласно правилата на закона - да са включени в обхвата на лиценза за управление на данъчния склад и да са поставени под режима на отложено плащане на акциз от лицензирания складодържател, какъвто не е настоящия казус. П. това положение ревизираното дружество е данъчнозадължено лице, което дължи акциз от датата на освобождаване на акцизните стоки, което съгласно чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС, а това е когато се получават (въвеждат) тези стоки в данъчния склад и предвид, че ревизираното дружество е задължено лице по чл. 3, ал. 1, т. 6 ЗАДС преди промяната в лиценза му за управление на данъчен склад. В обжалваното решение правилно е прието, че дружеството е осъществило състава по чл. 91а, ал. 1 ЗАДС, но е направен незаконосъобразен извод, че дружеството единствено носи административнонаказателна отговорност, но не следва да се задължава за акциз. Пренебрегвайки разпоредбата на чл. 52, ал. 1, т. 7 ЗАДС съдът неправилно интерпретира и разпоредбата на чл. 65, ал. 1- 3 ЗАДС, както и че е налице изключението по чл. 20, ал. 2, т. 13 ЗАДС. Този извод на съда е в противоречие с установеното по делото, че процесните добавки като енергийни продукти по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 6 ЗАДС са въведени неправомерно в данъчния склад поради невключването им в лиценза за управление на данъчния склад, поради което е дължи определения с ревизионния акт акциз на основание чл. 20, ал. 1 ЗАДС. Съдът не е обсъдил приетите в хода на първоинстанционното производство експертизи, като съгласно икономическата експертиза дружеството не е водило аналитична отчетност, поради което не може да се установи процесните добавки дали изцяло са влагани в производството на биодизел. Установено е също така, че тези добавки не са отразявани в регистър "Складова наличност", не са уведомявани митническите органи по чл. 76 в, ал. 4 ЗАДС, нито е представял обезпечение, поради което неправилно в обжалваното решение е прието, че "А. Б." ЕООД не е данъчнозадължено лице за акциз на въведените от него неправомерно в данъчния склад на добавки за производство на биодизел, класифицирани от дружеството по КН 3811 90 00 като енергиен продукт. С оглед гореизложеното обжалваното решение е неправилно постановено и затова на посочените в касационната жалба отменителни основания следва да бъде отменено и на основание чл. 227, ал. 1 ГПК следва да се постанови друго решение, с което жалбата на "А. Б." ЕООД срещу ревизионния акт в частта, в която е задължено за акциз в размер на 67 057, 58 лв. и лихви – 32 893, 72 лв. за данъчни периоди на и 2010 г. и 2011 г. следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. По частната жалба. На отмяна подлежи и определението № 3741/14.06.2018 г. в частта за разноските по чл. 248 ГПК, постановено от съда, постановил основното решение, предмет на настоящето касационно производство. Предвид изхода на делото на Агенция "Митници" следва да се присъдят разноските, поискани за всички съдебни инстанции за юрисконсултско възнаграждение и разноски за експертизи в общ размер на 15 014 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение