Решение № 8333 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6304/2016 г.

Решение № 8333 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6304/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "К. К." ЕООД, чрез адв.С. Г. - Димитрова срещу Решение № 1983 от 22.03.2016г., постановено по адм. дело № 6387/2014 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 1103895 от 26.09.2011 г., издаден от Ю. С. Т. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП - С., офис Б. в частта, потвърден с Решение № 2377 от 27.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при ЦУ на НАП, понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че първоинстанционният съд е възприел констатациите на органите по приходите, без да обсъди всички доказателства, включително и заключението по назначената ССчЕ. Счита, че наличието на фактура, счетоводното и отразяване при получателя и установеното заплащане на цената по фактурата са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на фактурираните доставки. Счита, че в тежест на приходната администрация е било установяването на нереалност на фактурираните доставки, а при липса на данни за измама неправилно му е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури. Позовава се на практика на СЕС, съгласно която правото на данъчен кредит на получателя не следва да бъде отказано при липса но обективни данни за измама. В заключение, претендира отмяната на решението и постановяване на друго по същество на спора, с което се отмени издадения РА и му се присъдят направените по делото разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Аврамова изразява подробно становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд - С. град (АССГ) е повторно, след постановяване на отменително Решение № 8593/23.06.2014 г., постановено по адм. дело № 14018/2013 г. по описа на ВАС. П. на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт (РА) № 1103895 от 26.09.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП С., офис Б. в частта, в която на "К. К." ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 435 563,84 лева по фактури, издадени от "Максидис" ЕООД, "Интермедия" ЕООД и "Кавар" ЕООД. Ревизиращите и решаващият орган приемат, че не е доказано реалното извършване на процесните доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, поради което не е изпълнено условието за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по реда на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. За да отхвърли жалбата на "К. К." ЕООД срещу издадения РА, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АССГ е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, съгласно указанията, дадени с отменителното решение на ВАС, като е изложил собствени фактически установявания по отношение на всеки от тримата доставчици и обосновал правни изводи, че не са представени доказателства за реалното предаване на процесните доставки на стоки и извършване на услуги, поради което законосъобразно с издадения РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по процесните фактури. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 362 132,83 лева по фактурите, издадени от "Максидис" ЕООД с предмет - материали по опис, цимент, фибран, арматурно желязо, по опис, по договор, аванс по договор, комисионна по договор, транспортна услуга по договор, АССГ е приел, че представените от ревизираното лице фактури с описи към тях, които касаят доставката на материали не доказват прехвърляне на собствеността върху материалите, а договора за транспорти услуги не доказва извършването на фактурираната транспортна услуга, при липса на документи доказващи извършен транспорт. По отношение на останалите фактурирани услуги, съдът е приел, че липсва достатъчна конкретизация по възлагането и изпълнението на услугата, за да се приемат за действително извършени. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 37 267,01 лева по 2 бр. фактури, издадени от "Интермедия" ЕООД с предмет на доставката - "услуги" и "аванс по договор", АССГ е приел, че с възражението срещу РД са представени договор за търговско посредничество от 15.05.2007 г., протокол към него, анекс към договора и споразумение за прекратяването му, както и кредитно известие с предмет - разваляне на сделката. АССГ е приел, че договора и протокола към него не установяват изпълнение на услугата - намиране на чуждестранни клиенти и осъществяване на посредническа дейност при сключване на сделки с тях, тъй като изпълнението е протоколирано банкетно, без да е ясно какви сделки са сключени и по какъв начин са намирани клиенти. А по отношение на представеното кредитно известие е приел, че същото не отговаря на формалните изисквания за издаването и отразяването му, поради което не може да бъде ценено във връзка с претендирането на право на данъчен кредит. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 36 244,00 лева по фактура № 46 от 10.02.2011 г., издадена от "Кавар" ЕООД с предмет на доставката - строителни материали, АССГ е приел, че при повторното разглеждане на делото е представена процесната фактура, но вече с опис за разлика от същата фактура при първоначалното разглеждане на делото, без опис, намираща се на стр.300 от делото. Приел е, че описа не е подписан и не е ясно кой го е издал, поради което не удостоверява предаване на стоките - строителни материали. При липса на доказателства за предаване на стоките и извършване на услугите, съдът е обосновал правни изводи за законосъобразно отказано право на данъчен кредит, като е изложил и собствени мотиви, че тези му изводи не се променят от установеното със заключение по назначена ССчЕ, че фактурите са осчетоводени при получателя и са налични отразявания в счетоводството му за заплащането на фактурираните доставки по банков път. Решението е правилно. Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за съществено нарушение на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Доказателствената тежест е правилно разпределена от АССГ, като не се допуснати действия в процесуалната му дейност, засягащи правото на защита на ревизираното лице. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, както и на заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Изложени са съображения, че въз основа на събраните по делото доказателства не се доказва реално предаване на фактурираните доставки на стоки и извършване на услуги, поради което е прието, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно. Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон по съображения, че представените фактури и заключение по назначена ССчЕ са достатъчни за доказване реалността на доставките. Правилно АССГ е приел, че липсват доказателства за осъществени реални доставки на стоки, тъй като в хода на ревизията и съдебното производство, не са ангажирани доказателства за предаване на стоките. Към част от фактурите за доставка на строителни материали с доставчик "Максидис" ЕООД са приложени описи, но същите не доказват предаване на стоките, а само конкретизират вида на фактурираните материали. Правилно съдът е приел, че по отношение на фактурираните строителни материали от доставчика "Кавар" ЕООД, едва в хода на повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд е представена фактурата, придружена с неподписан опис, който също не доказва предаването на стоките. При липса на доказателства за реално предаване на стоките по пряката доставка, законосъобразно е отказано право на данъчен кредит и решението на съда в тази му част е постановено в съответствие с материалния закон. Правилно АССГ е приел, че липсват доказателства за осъществени реални доставки на транспортни услуги, фактурирани от доставчика "Максидис" ЕООД, тъй като освен договор за транспортна услуга, не са представени други доказателства за извършване на услугата, а договора установява само наличието на облигационната връзка между страните, но не и реалното изпълнение на фактурираната услуга. По отношение на останалите фактурирани доставки на услуги, правилно АССГ е приел, че услугите не са конкретизирани нито в процесните фактури, нито в представените към някои от фактурите договор за комисионна услуга и протокол за приемане на услугата. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и счетоводното им отразяване при получателя и доставчика. Действително наличието на договор може да бъде заместено само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя не установява реално предаване на родовоопределени вещи и извършване на услуги. Не доказват такова предаване и договорите за продажба на стоки и извършване на услуги. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС. П. изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури за услуги (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Като е достигнал до същите правни изводи, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. за разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в приложимата редакция към приключване на съдебното дирене (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед изложеното, Щ. С. М., действащ с ЕТ "Щ.Щерев - Щ. М." следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. разноски за касационното производство в размер на 6 885 лева, определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения при материален интерес от 435 563,84 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,