Решение № 6260 от 13.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12773/2009 г.

Решение № 6260 от 13.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12773/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Бедрос Саркис Калфаян, в качеството му на управител на "Байерсдорф" ЕООД, срещу решение от 30.05.2009 г. по адм. дело № 05191 по описа за 2006 г. на Софийския градски съд, АО, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2030-0250 от 6.04.2006 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, изменен с решение № 2091 от 24.10.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, и неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ"-гр. София не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наваденото касационно отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред съда е бил РА № 2030-0250 от 6.04.2006 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, изменен с решение № 2091 от 24.10.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на дружеството по прилагане на ЗДДС (отм.) за ревизиран период 1.01.2002 г. - 30.04.2002 г. и на чл. 34 от ЗКПО (отм.) за ревизиран период 1.01.2002 г. -31.10.2004 г. При обжалването му по административен ред същият е изменен по повод облагането с данък при източника, като е определен такъв в размер на 79 530.17 лв. за отчетната 2003 г. и в размер на 71 114.85 лв. за отчетната 2004 г., със съответните лихви за забава. Отказано е право на данъчен кредит общо в размер на 3 252.46 лв. за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04.2002 г., на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). С РА е начислена е лихва за забава в размер на 461.71 лв. за периода 15.05.2002 г. -30.08.2005 г., в размер на 218.67 лв. за период 15.05.2002 г. -27.05.2005 г. и в размер на 3 177.17 лв. за периода 28.05.2002 г. -30.08.2005 г., на основание чл. 144, ал. 1 от ДПК (отм.), във връзка с чл. 74, ал. 1 от ЗДДС (отм.). По първия спорен момент относно непризнатото право на данъчен кредит. В мотивите на съдебния акт е обсъдена фактическата страна по спора, а именно че прекият доставчик "Глобъл Принт" АД по 11 броя фактури, издадени на ревизираното дружество не е бил намерен на декларирания от него адрес по повод извършена насрещна проверка от 7.03.2006 г., поради което ИПДПОЗЛ от 11.01.2006 г. е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. При административното обжалване не са представени доказателства. При съдебното разглеждане на спора е назначена съдебно-счетоводна експертиза, като експертът е дал заключение, че от проверката в информационните масиви в ДП "Възраждане" се установява, че данъчните фактури са отразени в дневниците за продажбите и в справките-декларации за съответните периоди. При опит за проверка в счетоводството на прекия доставчик му е отговорено, че магнитните носители с данни от счетоводната програма за 2002 г. и за 2003 г. са повредени, поради което не може да се направят справки и се установи конкретното осчетоводяване на данъчните фактури. Поради това вещото лице не е дало конкретен отговор на задачата, във връзка със спорния факт на начисляването на ДДС при прекия доставчик. Решаващият съд е приел, че не се доказва обстоятелството на начисляване на данъка, което се твърди от жалбоподателя, както и не са ангажирани доказателства за реалност на доставките. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора, понеже основанието за непризнаване на претендираният данъчен кредит е чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Преценката за начисляване на данъка изисква проверка и на счетоводството на прекия доставчик, която в случая не може да бъде осъществена, поради което не е реализиран данъчния състав на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) за признаване на правото на данъчен кредит. То не може да бъде признато и понеже органът по приходите се е позовал и на другото посочено основание, което изисква установяване и на факта на реално осъществяване на доставките, а такива доказателства не са ангажирани. В тази част обжалваното решение е правилно. По втория спорен момент относно начислена лихва за забава. С РА е начислена е лихва за забава в размер на 461.71 лв. за периода 15.05.2002 г. -30.08.2005 г., в размер на 218.67 лв. за период 15.05.2002 г. -27.05.2005 г. и в размер на 3 177.17 лв. за периода 28.05.2002 г. -30.08.2005 г., на основание чл. 144, ал. 1 от ДПК (отм.), във връзка с чл. 74, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Решаващият съд е приел, че правилно е начислена лихвата за забава в размер на 461.71 лв., понеже сумата, представляваща главница - ДДС по СД за д. п. м. 04.2002 г. е преведена на 13.05.2002 г., съгласно платежно нареждане, представено по делото. Сумата обаче е постъпила по банковата сметка на органа по приходите на 31.05.2002 г., съгласно представената по делото справка от ТДД-гр. София, ДП"Искър", като меродавен момент за преценяване дали се дължи лихва или не е заверяването на сметката на получателя по плащането. В този смисъл е фактическата констатация на експерта по ССчЕ. По отношение на останалите оспорени суми, представляващи лихви за забава следва да се отбележи, че сумата 218.67 лв. представлява такава за забава върху остатъка за довнасяне ДДС по същата справка декларация за д. п. м. 04.2002 г., след осъществено приспадане на ДДС за възстановяване към 31.03.2002 г. По отношение на сумата 3 177.17 лв., представляваща лихва върху главница 7 561.27 лв. органът е приел, че възражението в тази част на спора е неоснователно, понеже правилно не е признато право на данъчен кредит, респ. се явява дължима посочената сума. Експертът е установил, че по данните от обжалвания РА внесената лихва е в размер на 6 811.01 лв., като надвнесената е в размер на 2 953.46 лв. Тя е следвало да бъде възстановена на ревизираното лице, което е направено с този обжалван РА. Решението като правилно в тази част на спора следва да се остави в сила. По третия спорен момент относно начисляване на данък при източника по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.). В хода на административното производство е установено, че ревизираното лице е сключило на 15.07.2002 г. споразумение със С. В. - РСА Хамбург, във връзка с което е реализирало разходи, представляващи изплатени суми на посоченото чуждестранно дружество в изпълнение на същото. Органът по приходите е приел, че това е договор за маркетингово проучване на македонския пазар, поради което извършените от дружеството разходи, представляващи възнаграждение по него са такива по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.), а именно "възнаграждения за технически услуги". Съгласно чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.), когато данъчнозадълженото лице начислява на чуждестранно лице доходи по чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.), то следва да удържи данък при източника във връзка с тях, който е окончателен. На посоченото правно основание е доначислен такъв данък за отчетната 2002 г., за 2003 г. и за 2004 г., както и лихви за забава. Спорът е бил относно квалификацията на споразумението чрез неговия предмет, като защитната теза на ревизираното лице, че той е за рекламна дейност, поради което реализираните разходи във връзка с изпълнението му са осчетоводени като такива за реклама, видно и от издадените фактури, платени по банков път, което е установено и от заключението по ССчЕ. В тази част на спора съдът е възприел становището на приходния орган, че споразумението е такова за маркетингово проучване, респ. реализираните разходи са от такова естество. За да се аргументира е обсъдил предмета на договора, структурата му, правата и задълженията на страните и характера на уговореното възнаграждение. Тях е преценил както с оглед приложената разпоредба на § 1, т. 9, така и на т. 21, в която норма е дадено легално определение за "разходи за реклама". Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно, като споделя извода на първоинстанционния съд относно характера на обсъжданото споразумение и този на извършените от задълженото лице разходи. В чл. 1 от него "Обхват на услугите" е записано "медийно планиране" и "медийна реализация". Първото се изразява в медийна консултация и медийно планиране на продуктите и е конкретизирано в приложение № 1 към договора. В последното са изброени конкретните дейности включени в т. н. "медийно планиране", а именно медийни брифинги, анализ на целевите групи, в съответствие с наличните изследвания на пазара като съвкупно проучване, тримесечен и подробен годишен анализ на медийната активност, анализ на медийния пазар, стратегически предложения във връзка с медийния микс, причини за ранжиране на медийните жанрове и пр. Във втората съставка на предмета "медийна реализация" се включва посредничеството и/или определянето на разположението на козметичните продукти, продавани под марката БДФ в медиите, предоставяне на същото информация и документация, необходими за изпълнение на задълженията по договора. Подробностите за съответните услуги във връзка с нея са посочени в приложение № 2 към договора. В последното са изброени конкретните дейности, включени в т. н. "медийна реализация", а именно възлагане на чуждестранното дружество изпълнител координиране и оптимизация на отделните медийни планове с цел създаване на общ подробен план, които след това ги обединява в един общ годишен медиен план. От него може да се изиска и да даде предложения за възможни промени в продуктовите медийни планове в определените в предложението случаи. За изпълнителя има задължение да осигури възможно най-добрите позиции за слотове в медиите в съответствие с условията на комисионната, да направи предложение за каналите във връзка с резервирането на рекламно време, да извърши необходимата допълнителна реализация и/или пренасочване след приключване на резервацията, ако е необходимо, да води преговори и посещава каналите с цел съставяне на рекламни графици, да води преговори по отношение на възможни оплаквания, и по отношение на съответното свободно рекламно време, съставя класификация на разходите за продуктите и сегментите в съответствие с графика на кампанията. Според § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО (отм.) "разходи за реклама" са разходите за популяризиране на стоки и услуги посредством материали, публикации (списания, вестници, каталози, алманаси, проспекти, указатели, справочници), радиопредавания, обяви, телевизионни клипове, рекламни предавания. Очевидно е от предмета на процесното споразумение, че е правилен изводът на съда относно законосъобразната преценка на процесните доходите по чл. 12, ал. 2, т. 3, във връзка с § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) и прилагането на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) от страна на органа по приходите. Независимо как са отчетени средствата, то същите представляват възнаграждение за маркетингово проучване, както сочи и записването в процесните фактури, а не разходи за реклама. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. По четвъртия спорен момент относно начислени лихви върху дължимия данък за доходите на "Триатон" Гмбх за 2002 г. и за 2003 г. Основният спор се свежда до начислените лихви върху дължимия данък за посочените доходи до момента на доказване на предпоставките за прилагане на СИДДО, като становището на касатора е, че неправилно е приложена данъчна ставка от 15 % според българското законодателство и са начислени лихви за забава върху така определената данъчна основа, а е трябвало да се приложи данъчна ставка от 5 % според СИДДО с Германия и размерът на лихвите се определи при така определената данъчна основа. Административният орган и съдът са приели, че следва да се приложи чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК (отм.), която разпоредба е аналогична с тази на чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК, а именно че върху задължения на чуждестранно лице за данъци, удържани при източника, се дължи лихва от датата на изтичането на срока за внасянето им съгласно българското законодателство от местното лице, платец на дохода до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на данъчна спогодба, по която РБългария е страна, включително и в случаите когато съгласно спогодбата данък не се дължи или се дължи в по-нисък размер. Установено е по делото, че до този момент на доказване предпоставките за прилагане на съответната СИДДО правилно е приложен българският данъчен закон, а именно чл. 12, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и са начислени лихви за забава според чл. 144, ал. 2 от ДПК (отм.). Това се установява и от експерта по назначената ССчЕ, който се позовава и на представеното по делото становище на МФ, ТДД-гр. София относно приложимостта на СИДДО с Германия и конкретно на ставка от 5 % относно начина на облагане на доходи, реализирани от отдаване под наем на съоръжение, което попада в хипотеза на чл. 11, ал. 3 от спогодбата. Към датата, на която е станал изискуем данъка по смисъла на чл. 55, ал. 3 от ЗКПО (отм.) не са доказани условията за прилагане на СИДДО. Обжалваното решение е правилно. По отношение на последното възражение в касационната жалба за констатациите в обжалвания РА относно сумите за възстановяване. В мотивите на обжалваното съдебно решение е обсъдено заключението по назначената ССчЕ по поставена задача под т. 3 със същото съдържание на възражението. При изготвянето му експертът е приел, че правилно са определени сумите за възстановяване със сега обсъждания РА, предмет на първоинстанционен контрол от СГС. Съобразено е и изменителното решение на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София по повод административното обжалване на този акт. Експертът е преценявал и отменителното решение на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София под № 2862 от 31.10.2005 г., с което е отменен частично ДРА № 69 от 25.03.2005 г. и в изпълнение на което е проведено ново ревизионно производство, приключило с издаване на процесния РА. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение