Решение № 13982 от 23.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7808/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, подадена чрез гл. юрк. Кирилов, срещу решение 1559 от 17.05.2024 г. по адм. дело 422/2023 г. по описа на Административен съд - Благоевград, с което по жалба на Евклипс Енерджи 1 ООД е отменен ревизионен акт Р-22000122002799-091-001 от 03.01.2023 г., издаден от Х. М. на длъжност началник сектор при ТД на НАП - София - орган, възложил ревизията и Б. С., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София - ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП София и Национална агенция за приходите (НАП) е осъдена да заплати на дружеството, разноски по делото в размер на 44 036.16 лв. В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита за неправилен изводът на първоинстанционния съд, че от експертизата се установява по еднозначен и категоричен начин, че конструкцията на фотоволтаична централа (ФВЦ) може да бъде лесно разглобена или преместена, като разходите за демонтажа са незначителни в сравнение със стойността на цялата ФВЦ. Такъв извод не може да се направи както от записаното в заключението на вещото лице, така и при неговите разяснения в хода на проведеното открито съдебно заседание. На стр. 8 в експертизата изрично е записано, че двете ФВЦ са строежи, трайно прикрепени към поземлените имоти, в които са изградени и независимо, че се изграждат от отделни модули и елементи, монтирани върху конструкции, изграждани като отделни секции. Твърди, че ФЕЦ представляват производствени обекти, за които в Закона за устройство на територията (ЗУТ) не е допустимо да имат характер на преместваеми обекти. Видно от стр. 9 от заключението от възложената съдебно - техническа експертиза (СТЕ), двете централи не представляват преместваемо/движимо съоръжение. Тяхното прикрепване към терена е трайно. От това следва, че разглобяването или преместването на процесните ФЕЦ би отнело както значително време, така и значителен финансов ресурс, съотносим с финансовият ресурс за изграждане на нови ФЕЦ. Именно към такъв извод води и отговорът на вещото лице в проведеното открито съдебно заседание, когато експертът е заявил, че присъединяването към електропреносната мрежа при евентуалното преместване на ФВЦ ще бъде съвсем различно, а централата сама по себе, дори да използва същите елементи, по същество ще бъде друга ФВЦ. Според касатора ФЕЦ следва да се определят като недвижими имоти, тъй като те попадат в изброените в чл. 13 б от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013 за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО, а именно, че процесните ФВЦ не могат да бъдат лесно разглобени или преместени. Излага съображения, че решението по дело С-532/11 на СЕС е от значение за решаването на настоящия случай. Твърди, че ФЕЦ след инсталирането и присъединяването им към енергопреносната мрежа представляват недвижим имот за целите на чл. 21. ал. 4. т. 1 ЗДДС по смисъла на т. 82 на §1 от ДР на ЗДДС, а решението на първоинстанционния съд, който е приел обратното е незаконосъобразно. Касаторът счита, че решението на първоинстанционния съд е неправилно и в частта, на начислените лихви в размер на 65 954.95 лв. за периода от 15.11.2021 г. до 14.08.2022 г. В касационната жалба са изложени съображения, че първоинстанционният съд не е обсъдил безспорно установената фактическа обстановка, а именно, че с Протоколи за извършени проверки от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново 0282041 от 07.10.2021 г. и 02820412 от 07.10.2021 г., е констатирано, че двете ФЕЦ са изцяло изградени към 07.10.2021 г. без да бъдат присъединени към мрежата на енергоразпределително дружество. От този факт еднозначно следва, че данъчното събитие е настъпило на 07.10.2021 г. и е следвало да се отрази за целите на ЗДДС в подадената справка - декларация за м.10.2021 г., а не през м. 07.2022 г., както е направило ревизираното лице посредством издадена фактура 000000012 от 28.07.2022 г. поради изложеното счита, че с РА правилно за м.10.2021 г. са определени дължимите лихви в тежест на задълженото лице. Иска съдебното решение да бъде отменено, като бъде постановено ново по същество, с което жалбата на РЛ против РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане разноски по делото, представляващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 79 401.21 лв., определено съгласно чл. 8 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и разноски в размер на 1 700 лв. за платената държавна такса за касационна инстанция. В съдебно заседание прави възражение за прекомерност на адвокатско възнаграждение, заплатено от ревизираното лице. Ответникът Евклипс Енерджи 1 ООД, чрез адв. Колев, оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представени по делото писмени бележки. Претендира разноски по делото, съобразно представен списък (л. 42). В съдебно заседание, прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение, тъй като е два пъти по-високо от претендираното адвокатско възнаграждение в размер на 47 640 лв. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания пир спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил цитираният ревизионен акт, с който на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 912 030.91 лв. по фактура 00000004 от 29.07.2022 г., издадена от Айтс 2021 ЕООД, с предмет на доставка продажба на ФЕЦ Бай Яз и ФЕЦ Купен Дял, ведно със съответните лихви в размер на 25 387.69 лв. и е начислена лихва на основание по реда на чл. 175 ДОПК, във връзка с чл. 6. ал. 3 и чл. 25, ал. 3, т. 2 ЗДДС в размер на 65 954.95 лв., във връзка с фактура 000000012 от 28.07.2022 г. с данъчна основа (ДО) 4 348 329.94 лв. и ДДС 869 665.99 лв., издадена от ревизираното лице на Айтс 2021 ЕООД. Не е било спорно и е доказано пред административния съд, че Айтс 2001 ЕООД и ревизираното дружество са свързани лица. Не е било спорно и това, че Евклипс Енерджи 1 ООД издало фактура 12 от 28.07.2022г. на Айтс 2001ЕООД за доставка на материали, модули, панели и конструкции, свързани с изграждане на фотоволтаични електро централи (ФЕЦ) за производство на ел. енергия, съответно за: ФЕЦ Купен Дял, изграден в ПИ 23217.51.10, ПИ 23217,51.12 и ПИ 23217.51.13 в [населено място], общ. Лясковец, обл. Велико Търново и ФЕЦ Бай Яз, изграден в ПИ 23217,111.10, ПИ 23217.11.12 и ПИ 23217.111.13 а [населено място], общ. Лясковец, обл. Велико Търново. Двата обекта са били собственост на дружество Айтс 2021 ЕООД. Айтс 2021 ЕООД е било учредено в резултат на преобразуване на Айтс ЕООД чрез отделяне на новоучредено търговско дружество, в съответствие с План за преобразуване чрез отделяне на еднолично търговско дружество по чл. 262 г от Търговския закон (ТЗ) от 11.02.2021 г. (л. 67 от делото). Айтс 2021 ЕООД е вписано в ТР на 14.04.2021 г. Между Айтс 2021 ЕООД като възложител и Евклипс Енерджи 1 ООД като доставчик е сключен Договор за доставка на материали, (л. 263 - 265 от делото) от 01.04.2021 г. Съгласно договора Айтс 2021 ЕООД закупува от Евклипс Енерджи 1 ООД материали, консумативи и компоненти за изграждане на ФЕЦ, описани в Приложение 1 към договора. Съгласно постигнатото между страните в чл. 2 от договора съгласие, дължимата цена на закупените материали се заплаща от възложителя, както е посочено в Приложение 1 и както е указано в съответните фактури, издадени от доставчика. За извършените по договора доставки на стоки и материали Евклипс Енерджи 1 ООД е издало посочената фактура 12 от 28.07.2022 г., за сумата от 4 348 329.94 лв. без ДДС, (дължим данък добавена стойност в размер на 869 665. 99 лв.) или общо 5 217 995.93 лв. На л. 275 гръб от делото е представено авизо за нареден кредитен превод от 25.10.2022 г. в размер на 200 000 лв. На 25.07.2022 г., Айтс 2021 ЕООД и Евклипс Енерджи 1 ООД сключили Договор за продажба на фотоволтаични централи (л. 194 - 197 от делото), по силата на който, Айтс 2021 ЕООД, като собственик на ФЕЦ Бай яз и ФЕЦ Купен дял, продава централите на Евклипс Енерджи 1 ООД за сумата в размер на 3 255 177.23 лв. без ДДС за ФЕЦ Бай Яз, а за ФЕЦ Купен Дял в размер на 1 304 977.30 лв. без ДДС, като сумите са дължими в срок от един месец от влизане в сила на договора. Предметът на договора е определен като договор за продажба на посочените ФЕЦ, включващи всички съоръжения и компоненти от двете ФЕЦ, с изключение на собствеността върху недвижимите имоти, върху които са изградени централите. Страните са се съгласили, че сключеният договор има характер на предварителен договор по чл. 19 ЗЗД по отношение на продажбата на обектите. Цената за тези имоти е дължима в деня на нотариално изповядване (чл. 5.2.), като самото нотариално изповядване трябва да се извърши в срок до 1 година от сключване на Договора за продажба на ФЕЦ. Съгласно чл. 6 предаването на владението на двете ФЕЦ ще бъде извършено до 15.08.2022 г., за което ще бъде съставен приемо-предавателен протокол (ППП). Този срок е променен на 01.10.2022 г. с допълнително споразумение. С ППП от 15.08.2022 г. (л. 258-259 от делото), Айтс 2021 ЕООД е предало на Евклипс Енерджи 1 ООД владението на двете продадени ФЕЦ, които към тази дата не е било спорно, че са въведени в експлоатация. За извършената продажба по делото е представена Фактура 00000004 от 29.07.2022 г. (л. 272 от делото), издадена от Айтс 2021 ЕООД на Евклипс Енерджи 1 ООД за сумата в размер на 4 560 154.53 лв. без ДДС, (дължим данък добавена стойност в размер на 912 030.91 лв.) или общо 5 472 85.44 лв. На 25.08.2022 г., Айтс 2021 ЕООД и Евклипс Енерджи 1 ООД са изготвили и подписали Протокол за прихващане на вземанията и задълженията, за уточняване на разплащанията и уреждане взаимоотношенията чрез прихващане (л. 272 от делото на гърба), по силата на който Айтс 2021 ЕООД е дало съгласие, задължението му към Евклипс Енерджи 1 ООД да бъде приспаднато от вземането от Евклипс Енерджи 1 ООД, както следва: сумата от 5 017 995.93 лв. да бъде приспадната от 5 472 185.44 лв., като Евклипс Енерджи 1 ООД дължи на Айтс 2021 ЕООД сумата от 454 189.51 лв., която не е спорно, че е била изплатена изцяло на 14.12.2022 г. По делото не е било спорно, че към датата на издаване на фактурата - 29.07.2022 г., датата на представения ППП - 15.08.2022 г., както и до датата на издаване на ревизионния акт, не са установени вписвания по партидата на Евклипс Енерджи 1 ООД за прехвърляне на собственост или право на строеж върху имотите, върху които са изградени ФЕЦ Бай Яз и ФЕЦ Купен Дял. Органите по приходите приемат, че доставката на материали по фактура 12 от 28.07.2022г. представлява безвъзмездна доставка на стоки, като датата на данъчното събитие по тази доставка не е тази на фактурата, а по-ранна 07.10.2021г., когато била извършена проверка на приходните органи, при която било констатирано, че двете ФЕЦ са напълно изградени. Според ревизиращите, съгласно чл.53, ал.3 от ППЗДДС при извършване на безвъзмездна доставка на стоки начисленият данък е за сметка на доставчика, а получателят няма право на данъчен кредит. Според приходните органи, в случая за периода от 15.11.2021г. до 14.08.2022г. (до начисляване на ДДС по фактура 12) ревизираното дружество дължи лихва в размер на 65 954,95лв. върху късно начисления ДДС в размер на 896 665,99лв. Органите по приходите приемат, че по фактура 00000004 от 29.07.2022 г., доколкото с нея не е прехвърлено правото на собственост или правото на строеж върху недвижимите имоти върху които са изградени двете ФЕЦ, неправилно ревизираното дружество е приспаднало вписания във фактурата ДДС, защото фактурата не отразява данъчно събитие. Такова изобщо не е настъпило и на датата на предаването на владението на двата обекта 15.08.2022г., нито до издаване на ревизионния акт. За да уважи жалбата, първоинстанционният съд е описал и обсъдил подробно събраните по делото доказателства, ведно със заключението на вещото лице по съдебно-техническа експертиза (СТЕ). От фактическа страна съдът е приел, че доставката на стоки по фактура 12, обратно на поддържаното от ревизиращите, е възмездна и не било установено датата на данъчното събитие за тази доставка да е настъпило по-рано от издаване на фактурата, а по доставката за продажба на ФЕЦ има данъчно събитие, защото централите представляват преместваеми обекти на собственост и собствеността е прехвърлена с издаването на фактурата от 29.07.2022г.. Така, съдът приел, че РА е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му, но в нарушението на материалния закон. Първоинстанционното решение е неправилно само в частта му, с която РА е отменен за сумата 65 954,95лв. лихви за периода от 15.11.2021г. до 14.08.2022г. върху късно начислен от ревизираното лице ДДС в размер на 896 665,99лв. с фактура 12 от 28.07.2022г. В тази част решението е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, което налага отмяната му (както и в съответната част за разноските) и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Обосновано съдът е приел, че доставката на стоки, предмет на фактура 12 от 28.07.2022г. за построяването на процесните ФЕЦ е възмездна. Този извод е обоснован на всички събрани доказателства, преценени от съда поотделно и в съвкупност. Необоснована на събраните доказателства обаче е фактическата констатация на съда, че данъчното събитие за тази доставка е на датата на издаване на фактурата. Ако към по-ранната дата 07.10.2021г. (както твърдят приходните органи) обектите ФЕЦ са били вече изградени, няма логика месеци по-късно на 28.07.2022г. да е настъпило данъчното събитие за доставката на стоките, с които са изградени тези обекти. След като е установено, че доставката е реална и е възмездна и облагаема, ако фактурата за нея е издадена, съответно ДДС е начислен по-късно, за периода от момента на настъпване на данъчното събитие (в случая приходните органи са приели най-благоприятната за ревизираното лице дата - тази на проверка, установила завършването на обектите), за периода до късното начисляване се дължат лихвите, установени с ревизионния акт. В приетата от първоинстанционния съд ревизионна преписка обаче липсват обсъжданите Протоколи за извършени проверки от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново 0282041 от 07.10.2021 г. и 02820412 от 07.10.2021 г., с които е констатирано, че двете ФЕЦ са изцяло изградени към 07.10.2021 г. с процесните материали, както и цитираната в РА във връзка с тях декларация на управителя на ревизираното дружество. При липсата на тези доказателства неизвестно как съдът е преценявал съдържанието им и е обосновал фактическите си изводи. Нарушението на процесуалните правила е съществено, защото описаните протоколи и евентуалните приложения към тях са единствените доказателства, на които се основават констатациите на РА в тази част. При новото разглеждане на делото съдът следва да изиска въпросните протоколи и приложенията към тях и да установи в какво производство са издадени и присъединени ли са към доказателствата в ревизионното производство, както и ако приеме, че са допустими доказателства да прецени дали съдържанието им потвърждава констатациите на приходните органи относно датата на данъчното събитие по фактура 12. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и за разноските в касационното производство, съответни на тази част на РА. В останалата част първоинстанционното решение е правилно. Съдът подробно е мотивирал извода си за характера на ФЕЦ като обект на собственост като е обсъдил заключението на съдебно-техническата експертиза и на основата на това заключение е обосновал фактическите си установявания, че процесните съоръжения или конструкции не следва да се определят като недвижими имоти. Изцяло се споделят изложените от съда мотиви по тълкуването и прилагането на чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013 за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО, при съобразяване на Обяснителните бележки на Европейската комисия (ЕК) от 26.10.2015 г., влизащи в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за място на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти и касационният съд препраща към тях на основание чл.221, ал.2, изр.второ АПК. При обосноваване на правните си изводи съдът с основание се е позовал на съществуваща и непротиворечива съдебна практика на ВАС - Решение 8251 от 19.06.2018 г. по адм. д. 5776/2018 г., І отд. на ВАС, Решение 8527 от 09.07.2015 г. по адм. д. 6764/2014 г., І отд. на ВАС и Решение 1295 от 8.02.2016 г. на ВАС по адм. д. 1222/2015 r., I отд. Неоснователно е касационното оплакване за несъобразяване на задължителна съдебна практика на Съда на ЕС решението по дело С-532/11г.. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че това решение е постановено при различен фактически и правен контекст. В съответствие с материалния закон съдът е приел, че прехвърлянето на ФЕЦ е възможно без едновременно прехвърляне на собствеността или право на строеж върху недвижимите имоти, в които са изградени. В съответствие с материалния закон съдът е приел, че при доказана реалност на доставката по фактура 4 от 29.07.2022 г. ревизираният получател правомерно е приспаднал начисления ДДС по тази доставка. Разноски При този изход на делото, Националната агенция за приходите дължи на ответника по касационната жалба деловодни разноски, съответно на материалния интерес на отменената част на РА. Претенцията на ответника е за 47 640лв. разноски адвокатски хонорар за касационната инстанция, за която са представени доказателства, че са реално платени от дружеството. От тази сума съответна на посочения материален интерес е сумата 44 427,18лв. В откритото съдебно заседание на 4.12.2024г. процесуалният представител на касатора е направил възражение за прекомерност на претендираните разноски за адвокатски хонорар на насрещната страна. Възражението е частично основателно. С оглед фактическата и правна сложност на делото, значителния материален интерес и извършените действия за процесуална защита на дружеството-ответник по касационната жалба не следва да се присъждат разноски под минимума по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съгласно този ориентир Националната агенция за приходите следва да заплати на ответника по касационната жалба деловодни разноски за касационната инстанция в размер на 36 360лв. Водим от горното и на основание чл.222, ал.2 и чл.221, ал.2, изр.първо, предл първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение