Решение № 12663 от 25.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2359/2014 г.

Решение № 12663 от 25.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2359/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна и на "Меджик Флейм" ООД срещу решение № 3215/16.12.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1506 по описа за 2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 03251000161/15.11.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Варна в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 605/3.02.2010 г., 580/1.12.2009 г. и 582/14.12.2009 г. с издател "Манекс" ООД и е отхвърлена жалбата на "Меджик Флейм" ООД против РА в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият - отхвърлителната част на решението.

Предмет на касационен съдебен контрол е и решение № 359/24.02.2015 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1506 по описа за 2013 г., с което в производство по реда на чл. 175 АПК е извършена поправка на писмена грешка в решение 3215/16.12.2013 г. по адм. д. 1506/2013 г. на АС Варна, като в диспозитива на решението вместо отмяната на ревизионен акт № 03251000161/15.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури № № 605/03.02.2010 г., 580/1.12.2009 г. и 582/14.12.2009 г. издадени от "Манекс" ООД е разпоредено да се чете отмяна на РА в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Манекс" ООД в д. п. м. 12.2009 г., м. 01.2010 г. и м. 02.2010 г.

Доводите на ДД ОДОП са за недопустимост на първоначалното решение и на това за поправката му в частите за отмяната на РА относно отказаното право на приспадане съответно на дънъчен кредит по фактури № № 580/1.12.2009 г. и 582/14.12.2009 г. и за отказаното данъчно предимство в д. п. м. 12.2009 г. и за неправилност в останалата отхвърлителна част. Този касатор обосновава липса на предмет на решението за разпоредената отмяна на РА за задълженията в м. 12.2009 г., тъй като този данъчен период е извън обхвата на ревизията, приключила с оспорения акт. Отмяната на РА за отреченото право на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Манекс" ООД фактури в данъчни периоди м. януари и февруари 2010 г. е квалифицирана като противоречаща на съществените процесуални правила и на материалния закон. Изключена е обвързаността на съда от съдебен акт за отмяна на РА, определящ задължения във връзка с доставките от същия доставчик за м. 12.2009 г., дори фактурите в този период да са издадени за аванси. Посочен е като основан на предположения изводът на съда за възможно получаване на свръхфактурираните в д. п. м. 02.2010 г. стоки в последващ данъчен период, който не е в обхвата на ревизията. ДД ОДОП иска обезсилване, съответно отмяна на сочените от него като недопустими/неправилни части от решението. Претендира деловодни разноски.

Вторият касатора сочи пороци на първоинстанционното решение, относими към трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 АПК. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствените средства, както и по прилагане на материалния закон за формиране на изводи за липса на право на приспадане на данъчен кредит по издадени от "Алексер" ЕООД и от "Автостил 13" ООД фактури.

Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на жалбите.

С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на "Меджик Флейм" ОООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 54 711.48 лева и за закъснителни лихви в размер 3 851.19 лева заради отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит, упражнено в данъчни периоди м. 01 и м. 02.2010 г. по фактури с предмет доставка на зърно, издадени от "Алексер" ЕООД, "Автостил 13" ООД и "Манекс" ЕООД. С РА е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати за данъчните периоди.

В мотивите на решението на административния съд е прието, че не е доказано осъществяването на доставките от първите двама търговци, поради което в тази част РА е законосъобразен и оспорването срещу него следва да бъде отхвърлено. Според съда не е установено жалбоподателят да е получил предмета на стопанската операция и да го е използвал за последващи облагаеми доставки. Изводите си за отсъствие на доставка е основал както на събраните в извънсъдебната фаза на производството доказателства, така и на заключенията на ССЕ. Оценил е доказателственото значение на пропускът на жалбоподателя да отрази по сметка склад стоките по фактура № 151/4.01.2010 г. с издател "Автостил 13" ООД и фактурата не е платена.

По доставките на "Манекс" ЕООД, които са фактурирани в двата ревизирани периода, съдът е провел разграничение:

1.За част от доставките в д. п. м. 01.2010 г. е заключил, че е обвързан от решение № 1835/13.07.2012 г. на АС Варна по адм. д. № 1774/2010 г., оставено в сила с решение № 7105/23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10986/2012 г., с което е прието, че отричането на правото на приспадане на данъчен кредит с РА № 03251000061/20.08.2010 г. по фактури № № 580/1.12.2009 г. и 582/14.12.2009 г. и ДИ № 586/28.12.2009 г. е неправилно, тъй като доставките по тях са осъществени в последващи данъчни периоди. Извършени са установявания за издадени от "Манекс" ЕООД данъчни документи в д. п. м. 01.2010 г. във връзка фактурите от д. п. м. 12.2009 г. - ДИ № 602/21.01.2010 г. и ф-ра № 603/21.01.2010 г. За упражненото по тях право на приспадане на данъчен кредит съдът не е разпоредил отмяна на РА.

1. Отделно са обсъдени фактури № № 601/21.01.2010 г. и 605/3.02.2010 г. и КИ № 621/28.02.2010 г. към последната фактура. Издаването на фактурите е обвързано с изпълнението на договори № 125/20.01.2010 г. и № 126/3.02.2010 г. Прието е за възможно изпълнението на доставките по договорите да се е случило и след ревизираните периоди. Така е отречено да съществува установеното с РА разминаване от 207.560, т. между фактурираното и предаденото количество пшеница, за което е отказано правото на приспадане като част от количеството по ф-ра № 605.

Общият извод е за незаконосъобразност на РА в частта относно отказания данъчен кредит по издадените от "Манекс" ЕООД фактури, като диспозитивът е за отмяна на РА само за отреченото данъчно предимство по фактура № 605/03.02.2010 г., както и за издадени в д. п. м. 12.2009 г. фактури № 580/01.12.2009 г. и № 582/14.12.2009 г. В останалата част оспорването е отхвърлено. С решение № 359/24.02.2015 г., за да постигне съответствие между мотивите и диспозитива на решение № 3215/16.12.2013 г., съдът е поправил първоначалното решение с индивидуализиране на отменяната част от РА чрез посочване на доставчика и данъчните периоди, за които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, вместо доставчика и издадените фактури.

Първоначалното решението е недопустимо в частта разпореждаща отмяна на РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 580/1.12.2009 г. и 582/14.12.2009 г., издадени от "Манекс" ООД, а решението за поправката му е недопустимо в частта за отмяната на РА относно отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Манекс" ООД в д. п. м. 12.2009 г. Съдът се е произнесъл plus petitum, тъй като не е бил сезиран със спор за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено в д. п. м. 12.2009 г., включително и по фактури № 580/1.12.2009 г. и № 582/14.12.2009 г. с издател "Манекс" ООД с последиците за правомерността на установени за този данъчен период задължения за ДДС. Данъчен период м. декември 2009 г. е извън обхвата на приключилата с ревизионен акт № 03251000161/15.11.2010 г. ревизия. В ревизионния акт липсва разпоредителна част за този данъчен период. Затова и не съществува предмет на делото свързан с д. п. м. 12.2009 г. и правен интерес от търсената защита. Съдът се е произнесъл при липса на абсолютна положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото на достъп до съд. Дължимо е частично обезсилване на съдебния акт и прекратяване на делото в недопустимата част.

Първоинстанционното решение е правилно в отхвърлителната част и в частта разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по ДИ № 602/21.01.2010 г. и ф-ра № 603/21.01.2010 г., издадени от "Манекс" ООД. Неправилно е решението в частта за отмяна на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за част от количеството зърно по фактура № 605/3.02.2010 г.

Верни по крайният им резултат са изводите на първостепенния съд за неправомерност на отказа на органите по приходите да признаят упражненото от РЛ право на приспадане на данъчен кредит по ДИ № 602/21.01.2010 г. и ф-ра № 603/21.01.2010 г., издадени от "Манекс" ООД. Пред първостепенния съд не е било спорно, че "Манекс" ООД е фактурирало авансово пшеница през м. 12.2009 г., която е издължена през м. 01.2010 г. В д. п. м. 12.2009 г. са издадени фактури № № 580 и 582 за 4 000, т. пшеница, като сделката е финализирана с фактура № 603/21.01.2010 г. С ДИ № 602 е коригирана цената на пшеницата. Данъчният кредит по издадените в м. 12.2009 г. фактури от "Манекс" ООД е бил отказан с РА № 03251000061/20.08.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Този РА е отменен с решение № 1835 от 13.07.2012 г., постановено от Административен съд-гр. Варна по адм. д. № 1774/2012 г., оставено в сила с решение № 7105/23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10986/2012 г. Обратно на приетото от съда, той не е обвързан от силата на пресъдено нещо на решение № 1835 от 13.07.2012 г., постановено от Административен съд-гр. Варна по адм. д. № 1774/2012 г. Мотивите на предходното решение на съда за осъществяването на правно релевантните факти на доставките, за които са издадени фактури № № 580 и 582, не се ползват със сила на пресъдено нещо.

Разпоредената отмяна на РА за непризнатото данъчно предимство по ДИ № 602/21.01.2010 г. и ф-ра № 603/21.01.2010 г., издадени от "Манекс" ООД е правилна заради несъвместимостта на основанието за отказа със съюзното право. Вместо да изследва осъществяването на пряката доставка, администрацията е търсила информационни следи за преминаването на правото да се разпорежда фактически като собственик с процесните стоки върху предходния доставчик по веригата "Фарм Корект 2009" ЕООД - "Синка" ЕООД - "Манекс" ООД - "Меджик Флейм" ЕООД. Съмненията на органите по приходите са за произхода и предаването на стоките от "Фарм Корект 2009" ЕООД на "Синка" ЕООД. Проверката дали издателят на фактурата има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, не е дължима от претендиращия правото на приспадане на данъчния кредит и не е условие за упражняването на правото /така вж. т. 61 от решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11/.

Съдът е подценил доказателственото значение на издаденото от "Манекс" ООД КИ № 621/28.02.2010 г. към № 605/3.02.2010 г. при при разрешаването на въпроса за количеството зърно предмет на доставките в д. п. м. 02.2010 г. и съотношението между полученото и фактурираното количество. Не е спорно, че полученото според първичните счетоводни документи количество е 2 920.51, т. при фактурирани 3 128.20, т. Несъмнено към момента на издаването на КИ № 621 у страните по доставка е съществувала яснота и определеност за общото доставено количество и затова е коригирана ДО в посока намаляване с недоставеното. Недоказано е да е доставено допълнително количество зърно по процесните фактури в други данъчни периоди. Неубедителна е тезата на ДЗЛ за спорното количество като част от друго по издадена от него към доставчика му фактура. Ако получателят не е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик с конкретното количество пшеница /вж. чл. 14, § 1 от Директова 2006/112/ЕО/, няма как да извърши обратна доставка. А и и при действието на чл. 115, ал. 3 ЗДДС корекцията на ДО в посока намаляване се извършва с КИ, а не с обратно фактуриране. Установяването на задължение за ДДС, функция на частта от ДО, съответна на свръхфактурираното количество зърно е правомерно, а отмяната на тази част от РА - неправилна.

Неоснователни са касационните оплаквания на "Меджик Флейм" ООД за пропуски на съда в процеса на доказване по доставките от "Алексер" ЕООД, и "Автостил 13" ООД. Дори да се установят твърдяните от този касатор факти на извършено плащане по доставките и използване на полученото по тях за последващи облагаеми доставки, то в битието им на индиции, те не установяват значимия за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит факт на изпълнението по договорите за продажба на зърно с убедителността на пълното доказване. На произхода на стоката при доставчика, а не на преминаването й в разпоредителната власт на "Меджик Флейм" ООД, сочи товарителницата за извършени транспортни услуги от "Ив Ян" ООД. Пък и превозеното количество ечемик на "Алексер" ЕООД е с около 1/3 по-малко от това продадено от Алексер на Меджик. Доставките не са доказани и със счетоводните записвания при получателя. По установяванията на административния съд, а преди него и на органите по приходите РЛ не е отразило по сметка склад стоките по фактура № 151/4.01.2010 г. с издател "Автостил 13" ООД.

Дължимо е обезсилване на първоначалното решението в частта разпореждаща отмяна на РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 580/1.12.2009 г. и 582/14.12.2009 г., издадени от "Манекс" ООД и на решението за поправката му в частта за отмяната на РА относно отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Манекс" ООД в д. п. м. 12.2009 г.; отмяна на двете решения в частта за отмяната на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер 8 099.91 в д. п. м. 02.2010 г. /за частта от зърното с тегло 207.690, т. по фактура № 605/ и отхвърляне на жалбата срещу РА в тази част. В останалата част решението да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на касатора ДД ОДОП се следват деловодни разноски в размер 785 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение