Решение № 7710 от 28.6.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13431/2020 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП и от община Карлово, чрез адвокат Димитров, против съответните неблагоприятни за касационните жалбоподатели части от решение 1953/30.10.2020 г., постановено по адм. дело 2296/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив.

Касаторът - директорът на дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва съдебния акт в частта, с която е изменен ревизионен акт Р-16001619007101-091-001 от 21.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение 379 от 10.08.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която е намален допълнително начисления на община Карлово ДДС от 101 698,19 лв. на 11 672,67 лв. и размера на прилежащите лихви от 5 136,27 лв. на 589,53 лв. Твърди неправилност на съдебното решение в тази част поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че общината е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и следва да начислява данък за получените доставки на услуги по глава XIX а, част първа на приложение 2 от ЗДДС, по които е посочена като получател с аргумент от чл. 163а и чл. 82, ал. 5 от ЗДДС. Счита, че данъкът е дължим, тъй като не се касае за извършени доставки от общината чрез нейни структури по смисъла на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, а за получени такива от трети лица. Относно констатацията за допълнително начислен ДДС за събрани такси за ползване на тротоари, които са общинска собственост, намира за приложима разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и като регистрирано по ЗДДС лице община Карлово дължи начисляване на данък за тези облагаеми доставки. Счита, че при отдаването под наем на имоти общините не действат в качеството си на орган на местната власт, а на равнопоставен гражданско-правен субект. Искането от съда е да уважи касационната жалба и да отмени първоинстанционното решение в частта, с която е отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 6 734,34 лв. и направените разноски за държавна такса за образуваното касационно производство в размер на 756,58 лв.

Ответникът по тази касационна жалба - община Карлово, чрез адвокат Димитров, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена от съда.

Касаторът - община Карлово, чрез адвокат Димитров, оспорва постановения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт Р-16001619007101-091-001 от 21.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение 379 от 10.08.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на община Карлово е доначислен ДДС в размер на 11 672,67 лв. и лихви в размер на 589,53 лв. Твърди неправилност на съдебното решение поради постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно и незаконосъобразно органите по приходите и първоинстанциония съд са приели по отношение на дейностите по предоставяне на терени общинска собственост за паркинги/паркоместа и за открити и/или закрити пазари, че в случая е налице значително нарушение на правилата за конкуренция и по смисъла на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС общината е данъчно задължено лице. Намира, че в тези дейности общината изначално и по закон не може да има конкуренти. Сочи, че таксите, които общините събират са регламентирани в ЗМДТ и в този смисъл действат в качеството си на орган на местна власт и счита, че не дължи ДДС върху общинските такси поради наличие на хипотезата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение в оспорената част. Претендира присъждане на направените в касационното производство разноски и представя списък по чл. 80 от ГПК с доказателства.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция ОДОП - Пловдив, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Бонева, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена от съда.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество касационната жалба на директор на дирекция ОДОП - Пловдив е частично основателна, а тази на община Карлово е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на директор на дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на община Карлово е основателна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт Р-16001619007101-091-001/21.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение 379/10.08.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - Пловдив, в частта, с която на община Карлово са установени задължения за ДДС в общ размер на 101 698,19 лв. и лихви в общ размер на 5 136,27 лв. за данъчните периоди м.07.2019 г., м.08.2019 г. и м.09.2019 г. Допълнително установените задължения за ДДС за ревизираните периоди са:

• доначислен ДДС на основание чл. 82, ал. 5, във връзка с чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, по издадени от Консорциум Чистота Карлово и Аер Еко ООД фактури с предмет предварително третиране и сепариране на отпадъци, разделно събиране на отпадъци, сметосъбиране и сметоизвозване, поддържане чистотата на териториите на община Карлово и поддръжка, експлоатация и мониторинг на регионално депо за твърди и битови отпадъци. Констатирано е, че във всички фактури не е начислен ДДС на основание чл. 163а, ал. 2, приложение 2 към глава деветнадесета "а", част първа от ЗДДС. Фактурите са осчетоводени от община Карлово, извършено е плащане по тях по банков път и са отразени в дневниците за покупки на общината като доставки без право на данъчен кредит. Органите по приходите са приели, че на основание чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС данъкът за получените от Консорциум Чистота Карлово и Аер Еко ООД доставки на услуги е изискуем от получателя община Карлово, тъй като попада в обхвата на услугите, за които се прилага системата на т. нар. обратно начисляване на ДДС, и за нея възниква задължение да начисли ДДС като издаде протоколи съгласно чл. 117, ал. 2 от ЗДДС в срока по чл. 117, ал. 3 от ЗДДС за ревизираните периоди, което в случая не е сторено;

• доначислен ДДС на основание чл. 81, ал. 1, във вр. с чл. 3, ал. 5, т. 1, б. м и т. 2 от ЗДДС, вр. чл. 12, ал. 1 и чл.67, ал. 2 от ЗДДС, върху събираните от община Карлово такси по раздел II на ЗМДТ за тротоарно право, места, върху които са организирани пазари и такси за ползване на паркинги и паркоместа, които са общинска собственост. Констатирано е, че през ревизираните периоди община Карлово е декларирала събраните на основание чл. 72 от ЗМДТ такси като освободени доставки и не е начислила ДДС. Органите по приходите са приели, че дейността по събиране на таксите представлява дейност по отдаване под наем на търговски площи, при която общината действа не като орган на местна власт, а като равнопоставен гражданскоправен субект и предвид изрично предвиденото в чл. 3, ал. 5, т. 1, б. м от ЗДДС, че за доставките, свързани с отдаване под наем на сгради, части от тях или търговски площи органите на държавна или местна власт имат качеството на задължено по смисъла на ЗДДС лице, то общината е задължено по смисъла на ЗДДС лице. Приели са, че по отношение на таксите за ползване на тротоари, пазари и паркинги/паркоместа е налице и значително нарушаване на правилата за конкуренция по смисъла на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, тъй като доставките законно могат да се извършват от търговец и не са инцидентни и след като община Карлово е регистрирано по ЗДДС лице, тя следва да начислява данък.

С оспореното в настоящото производство решение първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице.

При преценката относно неговата материална законосъобразност съдът е приел, че предоставените от общината услуги сметосъбиране и сметоизвозване и дейностите по експлоатация на депото за таса битови отпадъци, макар и формално да попадат към тези по приложение 2, не определят общината като данъчно задължено лице за тези дейности с последиците на изискуемостта на данъка от получателя по чл. 82, ал. 5 и чл. 163а от ЗДДС и задължението за начисляването му по реда на чл. 163б, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Обосновал е извод, че дейността по сметосъбиране не е икономическа за жалбоподателя, а е извършвана именно в качеството на орган на местната власт чрез трети лица, поради което и на основание чл. 3, ал. 5 от ЗДДС следва да се приеме, че не е данъчнозадължено лице за тази дейност и не следва да начислява данък по чл. 163а от ЗДДС за получените доставки на услуги. Счел е, че възможността извършването на тези услуги да се възложи на лица с правоспособност по чл. 35 от ЗУО е предвидена в закона и не е дължимо тази икономическа дейност да е в някоя от формите по глава шеста от ЗОС за отнасянето й към публичните функции. Затова е приел, че са налице предпоставките на дерогацията по чл. 13, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и е отменил обжалвания ревизионен акт като незаконосъобразен в частта му на допълнително начислен ДДС в общ размер на 89 873, 54 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 539, 07 лв.

Относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 81, ал. 1, във връзка с чл. 3, ал. 5, т. 1, б. м и т. 2 от ЗДДС съдът е намерил жалбата на общината за частично основателна единствено по отношение таксата за тротоарно право.

Счел е за основателни твърденията на жалбоподателя, че не може да възникне конкуренция за дейността по предоставяне за ползване на тротоари, тъй като същите представляват публична общинска собственост и общината е единственият субект, който предоставя за ползване тези общински терени, като върху тротоарите могат да бъдат разполагани единствено преместваеми обекти при условията и по реда на Наредбата за преместваеми обекти за търговски и други обслужващи дейности, съгласно чл. 56 от ЗУТ, приета с решение 170, взето с протокол 10 от 12.04.2012 г. на Общински съвет - Карлово, с последващи изменения и допълнения. С оспореното решение съдът е отменил обжалвания ревизионен акт в частта, относно допълнително начисления ДДС за дейностите по предоставяне за ползване на тротоари в размер на 151, 98 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7,67 лв.

В останалата част първоинстанционният съд е преценил за неоснователно твърдението в жалбата, че при извършването на дейностите по предоставяне на общински терени за паркиране и за открити и закрити пазари не се създава конкуренция изначално и по закон. Според съда, в случая няма пречка да върху терени, собственост на частно правни субекти, да бъдат изградени открити или закрити пазари и да бъдат обособени паркоместа, които да бъдат използвани чрез заплащане на съответно възнаграждение. Това означава, че при извършване на тези две дейности общината действа като равнопоставен гражданско правен субект, при условията на конкуренция. Доколкото при определяне на размера на таксите за ползване на общински терени следва да бъдат спазвани критериите на чл. 4, ал. 1 от Наредба за определянето и администрирането на местните такси и цени на услуги на територията на община Карлово, на общината е предоставено правомощие за регламентиране на ограничителни критерии към кандидатите за ползване на общинските терени. Независимо от това според съда, в случай на значително нарушение на правилата за конкуренция, независимо под каква форма, съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС общината е данъчно задължено лице. При тези мотиви съдът е намерил за законосъобразен ревизионния акт в частта, относно допълнително начисления ДДС за дейностите по предоставяне на терени общинска собственост за паркинги/паркоместа и за открити и/или закрити пазари в общ размер на 11 672, 67 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 589,53 лв.

Решението е частично неправилно.

По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП:

Решението на Административен съд - Пловдив е правилно в тази част.

При постановяването му съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност и обоснованост на обжалвания ревизионен акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, установил е релевантните за спора факти в съответствие с доказателствата по делото. Правилно съдът е приел, че дейностите, които са вменени в задължения на общината по закон са възложени в качеството на орган на местна власт. Правилно е и приетото от съда, че тези дейности не са с икономически характер за община Карлово, а се извършват именно в качеството на орган на местната власт чрез трети лица, поради което на основание чл. 3, ал. 5 от ЗДДС общината не е данъчнозадължено лице за тези дейности и не следва да начислява данък по чл. 163а от ЗДДС за получените доставки на услуги от Консорциум "Чистота Карлово" и "Аер Еко" ООД.

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, не са данъчно задължени лица органите на местна власт за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на местна власт, включително в случаите, когато събират такси за тези дейности или доставки. В случая дейностите по сметосъбиране и сметоизвозване, поддържане чистотата на териториите на община Карлово, третиране и сепариране на отпадъци, разделно събиране на отпадъци и поддръжка, експлоатация и мониторинг на регионално депо за твърди и битови отпадъци се извършват от общината в изпълнение на функциите на орган на местна власт по чл. 62 и чл. 63 от ЗМДТ. Сметосъбирането и сметоизвозването са част от услугите по чл. 62 от ЗМДТ, за които се плаща такса за битови отпадъци. Отношенията по предоставянето на тези услуги се регулират с метода на власт и подчинение - границите на районите и видът на предлаганите услуги в съответния район, както и честотата на сметоизвозване се определят със заповед на кмета на общината, размерът на таксата за битови отпадъци, която е насрещната престация за услугите по чл. 62 от ЗМДТ, се определя с решение на общинския съвет, като съгласно чл. 8, ал. 3 от ЗМДТ е възможно размерът на таксата да не покрива стойността на услугата. Съгласно чл. 63 от ЗМДТ и чл. 19, ал. 1 от ЗУО, кметът на общината организира управлението на дейностите по отпадъците, образувани на нейна територия, а общинският съвет приема наредба, с която определя условията и реда за изхвърлянето, събирането, включително разделното, транспортирането, оползотворяването и обезвреждането на битови, строителни и масово разпространени отпадъци на своя територия, както и заплащането за предоставяне на съответните услуги по реда на ЗМДТ. В обхвата на тези дейности е осигуряването на съдове за събиране на битови отпадъци и събирането на тези съдове и транспортирането им до съответните депа - чл. 19, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗУО. За кмета на общината е и задължението по чл. 19, ал. 2 от ЗУО да осигури условия, при които всеки притежател на битови отпадъци се обслужва от лица по чл. 35, на които е предоставено право да извършват дейности по тяхното събиране, транспортиране, оползотворяване и/или обезвреждане.