Решение № 11130 от 5.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Агенция "Митници (АМ), срещу Решение 1655 от 14.03.2022 г., постановено по адм. д. 6897 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2020 г. С него е обявена нищожността на Ревизионен акт BG009999-РК2-РА1 от 05.03.2020 г. (РА), издаден от К. Мечкарова, на длъжност началник отдел Селекция и ревизии", Дирекция Акцизна дейност и методология", Централно митническо управление (ЦМУ) и С. Колева, на длъжност старши инспектор в Териториална дирекция (ТД) Дунавска в АМ, Отдел "Акцизна дейност", Сектор Проверки и ревизии", в качеството й на ръководител на ревизия, потвърден с Решение Р-292/32-155614 от 02.06.2020 г. на директора на АМ, с който РА по отношение на ДМВ ЕООД са установени задължения за акциз в общ размер на 512683,33 лв., а след приспадане 511861,59 лв., както и за законна лихва в размер на 101630,59 лв. Наред с това, АМ е осъдена да заплати на ДМВ ЕООД сума в размер на 4050,00 лв. за сторените по делото разноски. В касационната жалба се твърди постановяване на обжалваното съдебно решение при наличието на касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон. Според касационния жалбоподател първоинстанционният съд необосновано на доказателствата e приел, че по делото не са ангажирани доказателства, че служителите, на които със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 21.11.2018 г. е възложено извършването на такава, не са определени за органи по приходите по смисъла на чл. 7 ДОПК. Позовава се на три заповеди на директора на АМ за определяне на митнически служители с правомощия на органи по приходите по смисъла на чл. 7 ДОПК. Наред с това оспорва и извода на съда, че ревизията е извършена от митнически органи при липсата на териториална компетентност като основава доводите на същите три заповеди. Досежно тези служители поддържа становище, че разполагат с национална компетентност. Във връзка с преценката за законосъобразност на възлагането на ревизията, акцентира на правомощията на директора на АМ по силата на специалната разпоредба на чл. 104, ал. 3 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС, в редакцията ДВ, бр. 98 от 27.11.2018 г.). По подробно изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Ответникът ДМВ ЕООД оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касационната жалба се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име оспорва касационната жалба на основанията, посочени в представения отговор, а по същество моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Претендира разноски и представя списък на разноските, ведно с доказателства за извършването им. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Въз основа на обстоятелствено направените фактически установявания във връзка с възлагането на ревизията на ДМВ ЕООД и компетентността на ревизиращия екип, вкл. издателите на РА, на база приетите по делото писмени доказателства, първоинстанционният съд е направил правен извод за невалидност на спорния РА. Съдът съобразил приобщената по делото Заповед ЗАМ -157 от 16.02.2017 г., издадена на осн. чл. 6, т. 2, т. 3 и т. 16 от Устройствения правилник на АМ, чл. 104, ал. 3 ЗАДС, с която директорът на АМ е оправомощил К. Мечкарова, директор на Дирекция Последващ контрол в ЦМУ с правомощията по чл. 104, ал. 1, 2 и 3 ЗАДС, във вр. с чл. 112, ал. 1 и ал. 2, т. 2 ДОПК да образува ревизионни производства с издаване на заповеди за възлагане на ревизии (изменена със Заповед от 09.11.2018 г., с която е уредено заместването на Мечкарова с Щ. Цветкова за времето на отсъствие). Взел предвид, че ревизионното производство срещу ДМВ ЕООД, с предмет установяване на задължения за акциз за периода от 01.01.2013 г. до 21.11.2018 г. било образувано със ЗВР ЗАМ-1625/32-338391/BG009999-РК2-Р1 от 21.11.2018 г., издадена от Мечкарова, връчена на 03.12.2018 г. С тази ЗВР било определено ревизията да бъде извършена от екип в състав: С. Колева - ст. митнически инспектор в Митница Русе на АМ, отдел Акцизна дейност" - сектор Проверки и ревизии" ръководител на ревизията; В. Николов на длъжност старши митнически инспектор в отдел Акцизни дейности", сектор Проверки и ревизии" в Митница Русе; К. Каратодоров, сектор Проверки и ревизии" в Митница Русе и Е. Димитрова на длъжност старши митнически инспектор в отдел Акцизна дейност", сектор Проверки и ревизии" в Митница Русе. Заповедта е връчена на 03.12.2018 г. на В. Ачева, в качеството й на пълномощник на ДМВ ЕООД. Със ЗВР ЗАМ-527/32-92255/ВG009999-РК2-ЗИ141 от 27.03.2019 г. в ревизиращия екип били включени и двама служители на ЦМУ при АМ Т. Предолов и Е. Евтимов. Последвало е издаването на няколко ЗВР за изменение на обхвата и срока на ревизията. В резултат на извършената ревизия, на основание чл. 117 ДОПК, бил съставен Ревизионен доклад (РД) BG009999-РК2-РД1 от 03.02.2020 г., в който ревизиращият екип е направил предложение за установяване на задължения за акциз в размер на 512683,33 лв., ведно с лихва за просрочие в размер на 97215,45 лв., изчислена към 03.02.2020 г. С РД е установена и надвнесена сума за акциз в размер на 821,74 лв. Срещу него е постъпило възражение от ревизираното лице. След запознаване със събраните в хода на ревизията доказателства, с направените в РД констатации, мотивите във възражението по доклада и преценка на фактическата и правна обстановка, бил издаден РА ВG009999-РК2-РА1 от 05.03.2020 г. от К. Мечкарова, на длъжност началник отдел Селекция и ревизии, Дирекция Акцизна дейност и методология, ЦМУ и С. Колева на длъжност старши инспектор в ТД Дунавска на АМ, Отдел Акцизна дейност, Сектор Проверки и ревизии, на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, с който било прието направеното от ревизиращия екип предложение с РД за установяване на задължения за акциз. За да направи крайния си извод за нищожност на спорния РА, първоинстанционният съд съобразил разпоредбите на чл. 104 ЗАДС, чл. 7 и чл. 112 ДОПК (в редакциите, действащи към момента на възлагане на ревизията, които се имат предвид и при цитирането на разпоредбите по долу в настоящото изложение). Съдът приел, че по делото не били представени доказателства, че служителите, на които със ЗВР от 21.11.2018 г. е възложено извършването на ревизията, са определени за органи по приходите по смисъла на чл. 7 ДОПК от страна на директора на АМ. Посочил, че в представената Заповед ЗАМ-1469/32-306997 от 23.10.2018 г. на директора на АМ, относима към образуване на ревизионното производство, с която са определени митническите служители с компетентност по смисъла на чл. 7 ДОПК, не са включени С. Колева, В. Николов, К. Каратодоров и Е. Димитрова. Направил извод, че фактът, че тези лица са митнически служители, не обосновава такъв, че те са компетентни митнически органи да участват в ревизионното производство, доколкото разпоредбата изисква нарочна заповед, с която директорът на АМ да определи поименно служителите, които могат да изпълняват функциите на органи по приходите по смисъла на чл. 7 ДОПК. В тази връзка съдът приел, че липсата на надлежно оправомощаване и предоставяне на правомощия означава, че лицата, участвали в ревизионното производство не са имали нито персоналната, нито материалната компетентност да извършват ревизии. Наред с това, съдът съобразил, че основен принцип при провеждането на ревизионното производство е процесуалните действия да се предприемат от органи по приходите от териториалната дирекция по седалището на търговското дружество чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК. Взел предвид разпоредбата на чл. 104, ал. 2 ЗАДС (в относимата редакция) и това, че със ЗВР от 21.11.2018 г. е възложена такава на ДМВ ЕООД, чието седалище и адрес на управление е в гр. София. Като се позовал на чл. 7 от Закона за митниците (ЗМ, ред. ДВ, бр. 102/2017 г., в сила от 01.01.2018 г.) и на чл. 8, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, съдът отдал значение на фактите, че към момента на образуване на ревизионното производство, ревизираното дружество е в териториалната компетентност на Митница Столична, а в ревизиращия екип са включени трима служители от Митница Русе, в т. ч. и ръководителят на ревизията С. Колева. Направил извод, че и двамата издатели на РА следва да разполагат с необходимата териториална компетентност, а тези изисквания не били спазени при възлагането на настоящата ревизия и в хода на осъщественото ревизионно производство, както при издаване на РД и РА. Обстоятелството, че единият от издателите на РА К. Мечкарова (възложител на ревизията) е служител в ЦМУ, според съда, не може да санира липсата на компетентност у другия издател С. Колева на длъжност ст. инспектор в ТД Дунавска (правоприемник на Митница Русе). В този смисъл съдът се позовал на съдебна практика на Върховния административен съд, обективирана в Решение 11678 от 17.11.2021 г., постановено по адм. д. 2837 по описа на този съд за 2021 г. Съдът отчел, че в хипотезата на възлагане на ревизия по реда на чл. 112, ал. 2. т. 2 ДОПК не се прилага чл. 8 ДОПК, който изрично предвижда, че ЮЛ може да се ревизира само от органи с местна компетентност - от съответната териториална дирекция. Приел обаче, че в случая не е налице ревизия, възложена от директора на АМ (съответен на директора на НАП) или от определен от него заместник - директор, поради което разпоредбата на чл. 112, ал. 3 ДОПК е неприложима. Съобразил, че съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК компетентна териториална дирекция на НАП относно производствата по този кодекс, освен ако е предвидено друго, е териториалната дирекция по седалището на местните юридически лица. Съдът взел предвид и разпоредбата на чл. 104, ал. З ЗАДС, която определя допълнителен кръг лица, компетентни да издават ЗВР - оправомощените от началника на компетентната митница или от директора на АМ. Приел обаче, че такава категория органи отсъстват от визираните в чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК и не може да се приеме, че чл. 112, ал. З ДОПК може да разпростре действието си и по отношение на други оправомощени лица, без такива лица да са изрично предвидени в законовата норма. Изразил становището, че дори да се приеме, че по силата на чл. 104, ал. 3 ЗАДС ревизията е могла да се възложи от оправомощено от директора на АМ лице К. Мечкарова от ЦМУ, това не води до извод, че това оправомощено лице е имало право да възложи ревизия на екип от Митница Русе, впоследствие допълнен с двама служители от ЦМУ, на ЮЛ със седалище в гр. София. Предвид всичко изложено, първоинстанционният съд приел, че ревизията се явява извършена от екип, който не е бил териториално компетентен за юридическо лице със седалище в гр. София, доколкото е следвало да се извърши от екип от компетентната териториална структура, а именно действащата към релевантния момент Митница Столична (чл. 7, ал. 1 Устройствения правилник на АМ, сега отм.). По тези съображения направил извод за нищожност на спорния РА поради липсата на материална и териториална компетентност (чл. 146, т. 1 АПК, приложим по силата на препращащата разпоредба на пар. 2 ДР на ДОПК) на извършилите я лица. С обжалваното решение обявил тази нищожност без да разглежда спора по същество. Решението е валидно, допустимо и правилно, но по изложените по-долу съображения: Основателни са касационните оплаквания на АМ, свързани с поддържаната от нея теза, основана на правомощията на директора на АМ по чл. 104, ал. 3 ЗАДС. Не се споделя от настоящия състав изразеното от първоинстанционния съд становище в обжалваното решение, че ревизията е незаконосъобразно възложена от нарочно оправомощеното от директора на АМ лице - К. Мечкарова от ЦМУ. Това е така, защото съгласно специалните правила, приложими към казуса, намерили уредба в разпоредбата на чл. 104, ал. 3 ЗАДС (в приложимата редакция), правомощията по чл. 112, ал. 2 ДОПК се упражняват от началника на компетентната митница или от директора на АМ или от оправомощени от тях лица. Тоест, компетентност е предвидена, освен за началника на компетентната митница и за директора на АМ, и за други лица, на които изрично са възложени правомощия по чл. 112, ал. 2 ДОПК. Именно това е отликата на приложимата специална регламентация от уредбата по чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Уредбата по ЗАДС придава на всички нарочно оправомощени лица компетентност по чл. 112, ал. 2 ДОПК. В този смисъл К. Мечкарова се явява компетентно лице, с делегирана да възложи ревизията на ДМВ ЕООД, компетентност. Въпреки че посоченият прочит на разпоредбите на ЗАДС и ДОПК, който е направил първоинстанционният съд, е несподелим от настоящия съдебен състав и е коригиран в горния смисъл, крайният му извод за нищожност на РА е правилен и обоснован на доказателствата по делото. Доколкото в случая е приложима специалната разпоредба на чл. 104, ал. 3 ЗАДС, правилото по чл. 112, ал. 3, във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК е неприложимо. Неоснователна е поддържаната от касационния жалбоподател теза в обратна насока. Изключването на правилото по чл. 8 ДОПК следва да е по силата на изрична разпоредба (а такава няма) и доколкото към казуса е приложим чл. 104, ал. 3 ЗАДС, който не съдържа такава регламентация, доводите за неприложимост на посочената разпоредба не се възприемат от настоящия състав. При възлагане на ревизията по чл. 104, ал. 1 ЗАДС митническите служители, определени със заповед на директора на АМ, имат компетентност по смисъла на чл. 7 ДОПК на територията на страната (чл. 104, ал. 1, изр. трето ЗАДС). Последното не означава обаче, че митническият служител може да извършва ревизия на територията на цялата страна, доколкото той не разполага с национална компетентност, както твърди касационният жалбоподател. Изводът в тази насока следва от разпоредбата на чл. 104, ал. 2 ЗАДС, съгласно която за целите на ал. 1 на цитираната разпоредба митническите учреждения, определени в Закона за митниците (ЗМ), имат компетенциите на териториални дирекции на Националната агенция за приходите, директорът на АМ има правомощията на изпълнителен директор на Националната агенция за приходите, а началниците на митническите учреждения имат правомощията на териториален директор. Верен е фактическият извод на първоинстанционния съд, че в Заповед ЗАМ-1469/32-306997 от 23.10.2018 г. на директора на АМ (приложима към момента на образуване на ревизионното производство), с която са определени митническите служители с компетентност по смисъла на чл. 7 ДОПК, не са включени С. Колева, В. Николов, К. Каратодоров и Е. Димитрова. Тези служители са именно посочените в ЗВР от 21.11.2018 г., връчена на ревизираното лице на 03.12.2018 г. В този смисъл и при съобразяване на регламентацията по чл. 104, ал. 1 ЗАДС в съответствие със закона е правният извод на съда, че служителите, на които е възложено извършването на ревизията не са били определени за органи по приходите по смисъла на чл. 7 ДОПК от директора на АМ към момента на издаване на ЗВР. Относно лицето С. Колева обаче е относима заповедта от 21.11.2018 г., с която е изменена заповедта от 23.10.2018 г. и последната е добавена към митническите служители, които да имат правомощия на органи по приходите с компетентност по чл. 7 ДОПК. Фактът, че с издаването на заповедта от 30.01.2019 г., с която се отменят заповедите от 23.10.2018 г. и от 21.11.2018 г. на директора на АМ, лицата С. Колева, В. Николов, К. Каратодоров и Е. Димитрова са определени за служители, които да имат правомощията на органи по приходите с компетентност по смисъла на чл. 7 ДОПК не може да санира констатираната липса на компетентност досежно тях в периода от началото на ревизията. Посочената липса обаче е основание за дисквалифициране на осъществените процесуални действия от тези лица в хода на ревизионното производство, но не може да бъде основание за нищожност на РА. Това е така доколкото за периода от 30.01.2019 г. (а за С. Колева, считано от 21.11.2018 г.) до приключване на ревизионното производство те са разполагали с необходимото овластяване по силата на посочените заповеди. Условие за провеждане на ревизията е участващите в ревизиращия екип да са материално компетентни органи, така и териториално компетентни органи по приходите. Несподелимо е становището на касационния жалбоподател, че по силата на чл. 104, ал. 1, изр. последно ЗАДС на директора на АМ е предоставена компетентност да определи в своя заповед служители на АМ, които да разполагат с национална териториална компетентност за осъществяване на ревизионни производства за установяване на задължения за акциз. Такава национална териториална компетентност следва да е изрично регламентирана в закон и не може да бъде извеждана по тълкувателен път. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е съобразил, че съгласно чл. 7, ал. 1 от Устройствения правилник на АМ (в приложимата редакция в сила от 01.01.2018 г., сега отм.), неправилно посочен в съдебното решение като разпоредба от Закона за митниците, АМ е била структурирана в Централно митническо управление и в митници: Аерогара София, Бургас, Варна, Лом, Пловдив, Свищов, Столична, Русе и Югозападна. Доколкото ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия от 21.11.2018 г., връчена на 03.12.2018 г., когато ДМВ ЕООД е имало вписано седалище в гр. София, това дружество е било в териториалната компетентност на Митница Столична (сега Митница София). Въпреки това в ревизиращия екип, в това число ръководителят на ревизията С. Колева, са били включени трима служители от ТД Дунавска на АМ/ Митница Русе. В този смисъл, в случая компетентни за провеждането на ревизията са били служители на Митница Столична (сега Митница София), доколкото към момента на възлагането й и до 20.01.2019 г. седалището на ревизираното лице е било в гр. София. За участието на лица, извън посочената митница, за случая е било необходимо нарочно командироване при условията на чл. 10, ал. 8 от Закона за Националната агенция за приходите, за което не са релевирани нито твърдения, нито са представени доказателства. Правилно съставът на АССГ е приел, че в резултат на възлагането на ревизията на екип от Митница Русе, макар впоследствие допълнен с двама служители от ЦМУ, тя се явява извършена от териториално некомпетентни органи относно ревизираното лице ДМВ ЕООД, което има седалище в гр. София. По същите съображения правилен се явява и изводът на първоинстанционния съд, че участието на орган по приходите от ЦМУ при издаването на РА (К. Мечкарова) не може да санира липсата на компетентност у другия негов издател - ръководителя на ревизията С. Колева, която била орган по приходите в ТД Дунавска (сега Митница Русе). По изложените по-горе съображения, обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно по резултат по горните съображения, следва да остане в сила. Не е налице релевираното с касационната жалба основание за неговата отмяна постановяването му в нарушение на материалния закон. При този изход на спора разноски на касационния жалбоподател не се следват. Ответникът по касация не претендира такива, поради което съдът не се произнася по въпроса. Ето защо и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение