Решение № 5077 от 10.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8156/2012 г.

Решение № 5077 от 10.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8156/2012 г., VIII о., докладчик председателят Цветанка Табанджова Производството е по реда чл. 208 и сл. АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Производството е образувано по две касационни жалби против решение № 2101 от 20.04.2012 г. по адм. д. № 8393/2011 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ). Касаторът - директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София (ДД "ОДОП") при Централно управление на Национала агенция по приходите (ЦУ на НАП) оспорва съдебното решение в частта, в която съдът отменя ревизионен акт (РА) № 141008260/26.01.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1239/22.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София (ДД"ОУИ") при ЦУ на НАП и в признато право на възстановяване на данъчен кредит в размер на 3298,50 лв. на "Янев инженеринг" ЕООД, гр. София. Касаторът твърди, че решението в тази част е неправилно, поради нарушение на материалния закон - отменително основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяната на съдебното решение в тази част и постановяване на ново решение по съществото на спора. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба, Янев инженеринг" ЕООД, гр. София, изразява становище за неоснователността й и счита, че решението следва да бъде оставено в сила в тази част. Касаторът - "Янев инженеринг" ЕООД, гр. София, ул. "Княз Борис I" 56, представлявано от Антон Томов Янев, оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА № 141008260/26.01.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1239/22.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София (ДД"ОУИ") при Централно управление на Национала агенция по приходите (ЦУ на НАП) в частта на определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04, 05, 08, 10, 11 и 12.2009 г. и м. 01, 02, 04 и 05.2010 г. Излага доводи за неправилност на съдебното решение в тази му част - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, и моли Върховния административен съд (ВАС) да го отмени в тази част и да отмени изцяло РА. В представените писмени бележки и в съдебно заседание претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност и на двете касационни жалби в подробно становище. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационните жалби срещу решение № 2101 от 20.04.2012 г. по адм. д. № 8393/2011 г. по описа на АССГ, като подадени в срок от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на "Янев инженеринг" ЕООД е неоснователна, а тази на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП е частично основателна. С РА, предмет на контрол пред административния съд, органът по приходите е констатирал, че за данъчни периоди м. 04, 05, 08, 10, 11 и 12.2009 г. и м. 01, 02, 04 и 05.2010 г. г. дружеството е ползвало данъчен кредит по фактури, издадени от пет доставчика с различен предмет: "ФАНИ ТРЕЙД" ЕООД е доставчик по фактури № 46/11.05.2009 г. /ДДС 54,90 лв./ № 127/20.08.2009 г. - ДДС 2277,60 лв.; № 243/18.01.2010 г. ДДС 1100 лв.; № 263/10.02.2010 г. ДДС 61,60 лв.; № 274/03.04.2010 г. ДДС 1569,28 лв. № 300/15.04.2010 г. ДДС 590 лв. № 319/13.05.2010 г. ДДС 500 лв. с предмет изработване на фланци по чертежи; от "ИЗГРАЖДАНЕ И ОБОРУДВАНЕ" ЕООД са издадени фактурите № 142/05.10.2009 г. с предмет доставка на фланци по поръчка ДО 6475 лв. и ДДС1295 лв.; № 180/06.11.2009 г. - доставка на ламарина на стойност 13459,20 лв. ДДС 2691,84 лв.; № 186/12.11.2009 г. - доставка на ламарина на стойност 13337,60 лв. и ДДС 2667,52 лв.; № 256/30.12.2009 г. - ремонт и реконструкция на стойност 16 492,50 лв. ДДС 3298,50 и фактура № 6/15.04.2009 г. доставка на фланци на стойност 3400 лв. и ДДС 680 лв. Общо начисленият ДДС възлиза на 10632,86 лв.; "АДВЪРТАЙЗИНГ КЪМПАНИ" ЕООД е доставчик на фактури с предмет стоки - различни видове ламарина с общо начислен ДДС 4210,96 лв.: фактура № 86/07.01.2010 г. ДДС 1827,80 лв. и № 90/01.02.2010 г. ДДС 2383,16 лв.; "ЕЛ КОМЕРС СОФИЯТЕООД е доставчик по фактура № 3/18.12.2009 г. с предмет консултации за складови помещения и производствени мощности и № 7/28.12.2009 г. с предмет проучване на пазара за реализиране на продукцията, които са на обща стойност 36 000 лв. и ДДС 7200 лв. Относно фактурите с предмет доставка на стоки - фланци и различни видове ламарина, АССГ, след като е обсъдил събраните доказателства е сигнал до заключението, че не е установено осъществяването на спорните доставки. Относно доставчика "ФАНИ ТРЕЙД" ЕООД като доказателства за реалност на доставката са представени фактури от подизпълнители, с които е работел доставчикът, както и фактури и документи, касаещи превоз, издадени от жалбоподателя на немското дружество "КОНЕКСА". По доставките на стоки от "ИЗГРАЖДАНЕ И ОБОРУДВАНЕ" ЕООД са представени доказателства за разплащане по банков път и надлежно отразяване в счетоводните регистри по ЗДДС. Относно "АДВЪРТАЙЗИНГ КЪМПАНИ" ЕООД като доказателство за реалност са представени документи за последващата реализация на получената по двете спорни фактури стока е ВОД за френското дружество Т. С. А. - фактури № 62/08.01.2010 г. и № 71/12.02.2010 г. По отношение на двете спорни фактури е установено, че са декларирани в дневника за продажби, съответно фактурите за покупка - в дневника за покупки, както и в справките - декларации за съответните данъчни периоди, разплатени са по банков път, начисленият ДДС е отразен по кредита на сметка 453/2 начислен ДДС продажби. По делото е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, която обаче не е направила проверка в счетоводствата на доставчиците, а е използвала единствено материалите по делото. Съгласно заключението на ССЕ процесните фактури са разплатени и осчетоводени, но няма данни дали счетоводството на доставчиците е водено редовно. Тъй като липсват приемо-предавателни протоколи или друг документ, удостоверяващи предаването на стоката, както и такива относно транспортирането или съхранението й съдът е стигнал до извода, че в частта относно фактурите от тези четири доставчика с предмет стоки - фланци и ламарина, оспорвания РА е постановен в съответствие със ЗДДС, при спазване на административнопроизводствените правила, в определената форма, от компетентен орган и в съответствие целта на закона, което го прави законосъобразен, а подадената жалба срещу него - неоснователна. В тази част постановеното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка относно доставките на стоки, съдът правилно е приел, че от приетите по делото доказателства не е установен фактът на реалното извършване на процесните доставки на посочените стоки. Липсват каквито и да било доказателства относно транспорта на стоките, като товарителници, които да удостоверят превоз на стоки, а не са представени и приемо-предавателен протокол или други документи, които да удостоверяват предаването на стоките от доставчиците на жалбоподателя. Изложените доводи в касационната жалба на "Янев инженеринг" ЕООД, че чрез включването в дневниците за продажби на доставчиците, те удостоверяват получаването на стоката са необосновани с оглед факта, че ССЕ е изготвена без експертът да е имал достъп до счетоводството на доставчиците и не е установено дали счетоводството им е редовно водено. Не може да се възприемат като пряко доказателство за получаване на стоките и доказателствата относно факта, че получените стоки са използвани в дейността на дружеството, Предмет на въпросните фактури са родово определени вещи - фланци и алуминиева ламарина. Съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Тъй като няма представен писмени договори между страните, от които да следва друго, собствеността следва да се прехвърля с предаването им. След като не са ангажирани доказателства за предаването на вещите - не може да се заключи и че доставките са реално осъществени. Предвид количествата и вида на процесните стоки /родово определени вещи/, то начинът на съхраняването, предаването и транспортирането им е част от реалното прехвърляне на правото на собственост, което е изискване за настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, респективно изискуемост на данъка. С РА е отказан данъчен кредит по фактури № 3/18.12.2009 г. и № 7/28.12.2009 г от "ЕЛ КОМЕРС СОФИЯ" ЕООД за доставка на услуга - първата е с предмет консултации за складови помещения и производствени мощности, а втората - проучване на пазара за реализиране на продукцията. За установяване на изпълнението на консултантската и проучвателна услуга е представен Обзор на тема проучване и анализ на предприятията, потенциални потребители на лазерно рязане за районите на Северна и Южна България. Съдът е сметнал, че обзорът - проучване и анализ /който не носи достоверна дата/ представлява кратко представяне на стопански субекти, част от които не осъществяват дейност. Той не съдържа онова експертно знание, което е съществен елемент от консултантската услуга. Действителното извършване на спорните консултантска и проучвателна услуги в договорения вид и обем са обстоятелства, за доказването на които тежест носи жалбоподателят. Той е този, който следва да съобразява как ще доказва изпълнени ли са тези договори и че доставката във връзка с тях са реални. При изложения анализ първоинстанционният съд е приел, че дружеството жалбоподател не изпълни тази своя доказателствена задача. Този извод се споделя и от настоящия състав, предвид факта, че липсва договор между страните, от който да се види как е трябвало да бъде отчетена извършената услуга, както и констативен протокол за изпълнение на услугата. Представените обзори, не са подписани, нито от посоченият като изпълнител "ЕЛ КОМЕРС СОФИЯ" ЕООД, нито от възложителя "Янев инженеринг" ЕООД. Не е ясно физически кое лице е изготвило проучването и в какви отношения се намира с доставчика по процесните фактури. ССЕ е констатирала разплащане по тези фактури, но липсват доказателства за отразяването им в счетоводството на доставчика. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока и услуга. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. В конкретния случай в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчиците, който не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това първоинстанционният съд е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. В ДОПК няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване за разгледаните доставки не е проведено. Относно възраженията в касационната жалба, свързани с факта, че на доставчиците са извършени ревизии и в техните РА е констатирано, че декларираният от тях ДДС е дължим, съгласно чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата РА данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания ДДС, не може да се направи извод, че е признала, че фактурата съответства на действително извършената облагаема сделка. Такова е тълкуването на Съда на ЕС в решенията по дела С-642/11 и С-643/11. Относно доставката по фактура № 256/30.12.2009 г от "ИЗГРАЖДАНЕ И ОБОРУДВАНЕ" ЕООД с предмет - ремонт и реконструкция на хале, е приложен приемо-предавателен протокол № 76/29.12.2009 г., банково извлечение от ЦКБ АД за плащане на услугата. През данъчен период м. декември 2009 г. доставчикът разполага с 18 лица /към 15.05.2009 г. са подадени уведомления за приложените по делото трудови договори/, чиято квалификация позволява извършването на фактурираните услуги По делото е назначена съдебно-техническа експертиза (СТЕ), която след проверка на място на обекта е констатирала, че са извършени следните дейности: замазка - 205 кв. м.; обръщане на прозорци - 0 м. л. х.; мазилка - 80 кв. м.; монтаж на окачен таван - 218 кв. м. плащането е извършено изцяло. Въпреки че е приел заключението на експертизата, от което е видно, че данните за извършената работа в приемо-предавателния протокол не отговарят на реално осъществените, административният съд е приел, че икономическата целесъобразност да се разплати неизвършена услуга не следва да остане в тежест на жалбоподателя - спорът е относно съществуването на право на данъчен кредит и в тази част е уважил жалбата на "Янев инженеринг" ЕООД и е отменил РА в частта, с която е отказан данъчен кредит по фактура № 256/30.12.2009 г от "ИЗГРАЖДАНЕ И ОБОРУДВАНЕ" ЕООД. Този извод на АССГ не се подкрепя от настоящата инстанция. В конкретния случай е доказано, че услугата - извършване на ремонт и реконструкция е изпълнена частично. В приемо-предавателния протокол, е дадена количествено-стойностна сметка на извършената работа. Съгласно доказаната част от извършената строително-монтажна работа, установена в заключението на СТЕ, би следвало като реално извършена доставка по процесната фактура да се признае; замазка 205 кв. м. на стойност 4920 лв., мазилка 80 кв. м. по 11 лв./кв. м. общо на стойност 880 лв. и монтиране на окачен таван 218 кв. м по 35 лв./кв. м. - 7630 лв. Реално е извършена доставка за 13430 лв. ДДС върху тази основа е 2686 лв. По тези съображения, настоящият състав на ВАС приема, че ревизираният субект законосъобразно е ползвал право на данъчен кредит за предоставената му услуга по спорната фактура в размер на 2686 лв., а за разликата до пълния начислен във фактурата размер на ДДС, равняваща се на 612,50 лв., получателят неправомерно е ползвал данъчния кредит, поради което правилно му е отказано с РА. В този смисъл решението на АССГ следва да се остави в сила до размера на признатия данъчен кредит от 2686 лв., а за разликата над този размер да се отмени като неправилно, а вместо него да се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА за тази разлика. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение